基于COSO框架的公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評價研究

一、引言

內(nèi)部控制對于公立醫(yī)院運營不可或缺，作為公立醫(yī)院發(fā)展的有力保證，已經(jīng)成為現(xiàn)代公立醫(yī)院發(fā)展的“穩(wěn)定器”。內(nèi)部控制不但能夠起到充分利用資源的作用，更能夠減少運營成本，改進管理水平，更好的適應經(jīng)濟全球化和國際化趨勢。近年來，國際財務舞弊丑聞屢見不鮮，公立醫(yī)院運營失敗案例層出不窮，藥品監(jiān)管不力質(zhì)量問題頻發(fā)、價格管控失靈藥價飛漲、藥品中介賄賂丑聞不斷，無一不反映出內(nèi)部控制缺失的問題，也更加的說明內(nèi)部控制的不斷完善對于改善運營管理，減少公立醫(yī)院運營風險的不可替代的作用。

二、 內(nèi)部控制質(zhì)量評價理論基礎(chǔ)

內(nèi)部控制質(zhì)量評價通常將控制目標實現(xiàn)狀況或與財務指標作為衡量標準。隨著內(nèi)部控制理論的不斷發(fā)展和相關(guān)的研究工作不斷改進，尤其是近年來公立醫(yī)院運營失敗案例所帶來的教訓和挑戰(zhàn)，基于COSO框架的完善的評價體系已經(jīng)基本建立。

（一）內(nèi)部控制發(fā)展過程

從單純的內(nèi)部牽制到當今全面風險管理，內(nèi)部控制理論發(fā)展大致經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架和全面風險管理五個階段，在整個發(fā)展過程中，其目的也已經(jīng)從單純?yōu)椴殄e防弊而進行的一系列賬務核對，到逐漸形成一套完整的內(nèi)部控制制度，最終融合多種要素形成了科學的內(nèi)部控制評價體系。其中，以COSO內(nèi)部控制整體框架為標志，內(nèi)部控制進入了一個全新的發(fā)展階段。

（二）內(nèi)部控制質(zhì)量的概念界定

本文將內(nèi)部控制質(zhì)量定義為：公立醫(yī)院內(nèi)部控制能力和內(nèi)部控制運行效果的綜合度量。基于《內(nèi)部控制基本規(guī)范》執(zhí)行情況的鑒證作為對公立醫(yī)院內(nèi)部控制能力的評價，加上對于實施效果的深入考察，從而形成一種全方位的綜合評價。但究其本質(zhì)，依然是對有效性進行評價。

三、 內(nèi)部控制質(zhì)量評價

公立醫(yī)院的內(nèi)部控制質(zhì)量評價主要側(cè)重于考察內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)置的完整性，執(zhí)行的有效性以及運行的合理性，一些國家的政府部門也強制要求公立醫(yī)院管理當局對其自身內(nèi)部控制系統(tǒng)進行自我評價，以確保其完整性、合理性和有效性。聘請具有資質(zhì)的會計師事務所對公立醫(yī)院內(nèi)部控制進行鑒定，公立醫(yī)院自我評價和外部評價相結(jié)合，共同構(gòu)成對公立醫(yī)院內(nèi)部控制狀況的綜合評價。

（一）內(nèi)部控制質(zhì)量自我評價

內(nèi)部控制自我評價由管理層嚴格遵循《基本規(guī)范》的要求而實施，按照一定的流程，全面評價公立醫(yī)院所設(shè)置的內(nèi)部控制是否有效。自我評價過后將出具評價報告，董事會需要在報告開頭對其應承擔的責任作出聲明。

1.內(nèi)部控制質(zhì)量評價原則

全面性原則。全面涵蓋，全方位評價；重要性原則。重點監(jiān)測，有側(cè)重評價；客觀性原則。如實反映，不逃避評價。

內(nèi)部控制質(zhì)量評價內(nèi)容?？刂骗h(huán)境主要考慮：組織結(jié)構(gòu)；人力資源；發(fā)展戰(zhàn)略；社會責任；公立醫(yī)院文化。從公立醫(yī)院組織的角度，重點了解結(jié)構(gòu)的設(shè)計是否符合基本規(guī)定同時能夠有效地運行；從人力資源情況來看，主要看激勵政策和約束機制是否科學合理，從而促進公立醫(yī)院的生產(chǎn)效率的提高；從發(fā)展戰(zhàn)略的角度來看，戰(zhàn)略是否符合公立醫(yī)院自身發(fā)展實際；此外，考察公立醫(yī)院控制環(huán)境的方面，也會關(guān)注公立醫(yī)院對于社會責任能否認真履行，公立醫(yī)院是否具有能夠凝聚員工向心力的公立醫(yī)院文化，并看其是否能夠?qū)⑨t(yī)院發(fā)展有正向激勵與促進的作用。

風險評估應當以自身的內(nèi)部控制制度、自身能力、行業(yè)規(guī)范并結(jié)合運營管理情況，按照關(guān)于風險識別和認定的相應規(guī)范對醫(yī)院風策略做出客觀評價。

控制活動評價需要考慮公立醫(yī)院在不相容崗位的分離方面是否嚴格，是否采取了適當?shù)谋Ｗo措施并設(shè)有信息安全職能檢測部門，更重要的是考察被審計單位日常運營活動是否有必要的控制程序。

建立資訊與溝通制度，做到及時溝通，可以推動內(nèi)部控制有效運行。公立醫(yī)院應該建立并完善一個完整的持續(xù)的覆蓋全面的通暢的內(nèi)部信息網(wǎng)絡(luò)，有利于對市場變化做快速反應，也才能更加有效的實現(xiàn)對公立醫(yī)院的運營管理[1]。 

監(jiān)督通常通過日常監(jiān)控或者缺陷報告的形式實現(xiàn)。作為對于公立醫(yī)院各項內(nèi)部控制進展進程的評價，能夠及時的反映，避免出現(xiàn)更嚴重的后果。

2.內(nèi)部控制質(zhì)量評價程序

公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評價程序一般包括：制定評價工作方案，組成評價工作組，實施現(xiàn)場測試，認定控制缺陷，匯總評價結(jié)果，編報評價報告等環(huán)節(jié)。

公立醫(yī)院制定內(nèi)部控制質(zhì)量評價程序，對內(nèi)部控制有效性進行全面評價，形成工作底稿，詳細的記錄評價要素。關(guān)鍵風險點，采取的控制措施，有關(guān)證據(jù)資料和認定結(jié)果。同時明確內(nèi)部控制缺陷的認定規(guī)則。評價完成后，公立醫(yī)院應準備一份內(nèi)部控制自我評價報告，并在年報中紕漏，董事會對內(nèi)部控制評級報告的真實性負責。

3.公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評價的方法

公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評價方法有多種，本文重點介紹目前常用的兩種方法：詳細評價法和風險評價法。

詳細評價法通常以內(nèi)部控制框架作參照，通過測試內(nèi)部控制的運行，比照COSO框架中相互滲透的要素，尋求平衡，綜合考慮，但也并不意味著每個要素都能得到相同的執(zhí)行。此外，因為每個公立醫(yī)院參照自身所處行業(yè)情況，結(jié)合自身發(fā)展實際設(shè)計了只符合本公立醫(yī)院的內(nèi)部控制措施，因此完全按照框架中所有要素照本宣科的內(nèi)部控制評價必然缺乏靈活性，會評價過多的不必要的控制，造成成本升高和效率降低，由此帶來偏差。按照內(nèi)部控制框架和標準評價出的缺陷在設(shè)計控制中也不一定必然無效。因此，普遍認為此方法在對于有效性的評價上有依然有缺憾。

圖1 公立醫(yī)院評價邏輯及程序

與詳細評價法有區(qū)別的是，風險基礎(chǔ)評價法則首先評價目標實現(xiàn)的風險，隨后評價證據(jù)，以風險評估作為評價基礎(chǔ)，有利于增加效率。但也因為需要專業(yè)判斷而要求更嚴格。

圖2 風險基礎(chǔ)評價法的邏輯及程序

 風險評價法已經(jīng)得到廣泛的應用，不僅可以減少不必要的測試以降低成本，它的設(shè)計也更加靈活和合理，但是也其專業(yè)性而對管理者以及參加審計的人員要求更加嚴格。

（二）內(nèi)部控制質(zhì)量評價作用

有利于公立醫(yī)院管理層對會計信息真實性的信心。促進公立醫(yī)院內(nèi)部控制日趨完善，藉此推動公立醫(yī)院甚至整個行業(yè)在內(nèi)部控制的方面持續(xù)的健康的發(fā)展。對評價過程中發(fā)現(xiàn)的問題可以及時修補，有效避免相同缺陷的再次發(fā)生。

四、內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標體系

   在制訂內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系之時，應符合公立醫(yī)院自身情況和行業(yè)特征。在制定評價標準時，如果公立醫(yī)院重點考慮目標的實現(xiàn)程度，需要確定結(jié)果評價標準。如果公立醫(yī)院側(cè)重于依照風險框架要素則要采用過程評價標準。在設(shè)計評價指標之時，要將以評價控制手段為目的的措施型指標和側(cè)重于評價實施效果的結(jié)果型指標結(jié)合起來使用才能設(shè)計出一個全面的、完整的、具有可行性的評價體系，更好的監(jiān)督[2]。此外，還需關(guān)注的是，內(nèi)部控制的評價要讓不同崗位的管理者共同參與。

內(nèi)部環(huán)境：治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、內(nèi)部審計、人力資源、公立醫(yī)院文化。其中治理結(jié)構(gòu)包括管理層職能分配，董事會、監(jiān)事會人員構(gòu)成及履職情況；機構(gòu)設(shè)置包括組織管理情況、組織結(jié)構(gòu)情況；內(nèi)部審計包括獨立性狀況、內(nèi)部審計部門的運行情況；人力資源包括人員招錄與提拔、人員考核情況人員、素質(zhì)與管理者品行；公立醫(yī)院文化包括對于文化建設(shè)的重視情況、規(guī)章制度建立和執(zhí)行等。

風險評估：醫(yī)院層面目標是否適當、目標和戰(zhàn)略是否符合；業(yè)務活動層面目標和其他活動是否符合。

活動控制：政策制定上，每項具體業(yè)務活動是否有必要恰當?shù)目刂瞥绦颍豢刂瞥绦蚩煞衲軌蜃龅匠掷m(xù)、完整、適當?shù)膱?zhí)行。

資訊與溝通：資訊系統(tǒng)上是否與戰(zhàn)略適應、信息處理是否及時準確、能否向管理層報告；溝通上醫(yī)護工作者的意見是否得到充分表達與反饋、組織內(nèi)外溝通能否足以使相關(guān)者的職責履行更有效。

內(nèi)部監(jiān)督：日常監(jiān)控方面，公立醫(yī)院是否日常評價內(nèi)部控制，并將結(jié)果與標準核對、是否建立了運算執(zhí)行評價和考核制度；獨立評估方面：對內(nèi)部控制系統(tǒng)評估的程度和頻率、評估程序和方法是否恰當。

    公立醫(yī)院自我內(nèi)部控制質(zhì)量評價完成之后，首先需要內(nèi)部控制缺陷進行認定，嚴格按照《基本規(guī)范》與評價指引對內(nèi)部控制評審和改正。最后將以上具體情況同缺陷的整改情況及整改措施一起詳細填列于公立醫(yī)院內(nèi)部控制質(zhì)量評價報告，得出評價結(jié)論[3]。

五、內(nèi)部控制質(zhì)量評價的展望

（一）內(nèi)部控制質(zhì)量評價風險

1.完整性評價失當風險

完整性是評價首先應該思考的問題，公立醫(yī)院要嚴格設(shè)立并執(zhí)行應有的伴隨日常運營全過程的規(guī)范。公立醫(yī)院在設(shè)置內(nèi)部控制時，要注意根據(jù)所在行業(yè)和公立醫(yī)院自身的情況設(shè)計適當?shù)膬?nèi)部控制評價模式。

2.有效性評價失當風險

審計人員應在保持自身獨立性的基礎(chǔ)上搜集適當?shù)淖C據(jù)，因信賴過度或者信賴不足會導致審計效率的低下和審計結(jié)果的偏頗。

（二）內(nèi)部控制質(zhì)量評價的風險防范

公立醫(yī)院的內(nèi)審部門需要嚴格保持獨立性。按照執(zhí)業(yè)準則，審計人員應對于存在缺陷的內(nèi)部控制出具非標準審計報告。自我評價的第一步要確定需要達到的目標和合理的評價過程，并能夠嚴格執(zhí)行。通過崗位的不同分工同時以公立醫(yī)院特點和運營情況進行完整的內(nèi)部控制質(zhì)量評價，主要側(cè)重于對已經(jīng)設(shè)置的各項內(nèi)部控制是否有效的評價。

在所有審計程序結(jié)束之后，應出具內(nèi)部控制評價報告。報告對照內(nèi)部控制要求以及規(guī)范，應載明有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)置、執(zhí)行以及改進建議。

六、結(jié)語

本文主要基于公立醫(yī)院角度研究內(nèi)部控制評價，經(jīng)由評價方法的適當選取，對公立醫(yī)院的內(nèi)部控制的建立與否和執(zhí)行的有效性進行評價。在COSO模型的基礎(chǔ)上，嚴格遵循《基本規(guī)范》，公立醫(yī)院可以自行設(shè)計適合本公立醫(yī)院和所在行業(yè)的自我評價標準。內(nèi)部控制評價體系的建立，不僅是為了滿足相關(guān)部門對于披露的要求，還能促進公立醫(yī)院運營目標的實現(xiàn)。所以，內(nèi)部控制的評價對公立醫(yī)院整體發(fā)展均能起到關(guān)鍵作用。

本文來源：《商業(yè)觀察》http://m.xwlcp.cn/w/jg/125.html