政企合作“分期付款”項(xiàng)目賬務(wù)處理淺析

目前社會(huì)資本方與政府間合作項(xiàng)目數(shù)量很多，其中不少項(xiàng)目采用了“社會(huì)資本方出資建設(shè)、政府方分期償付”的形式。由于此類項(xiàng)目合同條款差異較大，會(huì)計(jì)人員常常困惑于其適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文嘗試從項(xiàng)目資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的角度入手，對(duì)此類項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)進(jìn)行剖析。

一、社會(huì)資本方與政府間合作項(xiàng)目的現(xiàn)狀

政府進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、城市升級(jí)改造時(shí)常常需要一次性投入大量資金，因此，在財(cái)政資金不是很寬裕的地區(qū)，政府常常采用“社會(huì)資本方出資建設(shè)、政府使用并分期支付對(duì)價(jià)”的形式來(lái)解決資金缺口的問(wèn)題。近些年在城市監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、政府智能化改造等領(lǐng)域尤為常見(jiàn)。但是此類項(xiàng)目合同的條款差異非常大，給企業(yè)會(huì)計(jì)人員的判斷帶來(lái)了一定的困擾。

例如在項(xiàng)目資產(chǎn)的歸屬上，合同雙方約定的情況有：項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于政府；項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于社會(huì)資本方；合同期間項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于社會(huì)資本方，合同結(jié)束無(wú)償劃歸政府；也有不少合同對(duì)于項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬?zèng)]有約定。

政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的形式也很多樣：有的合同是政府租賃資產(chǎn)并支付租賃費(fèi)；有的合同形式上是政府接受技術(shù)服務(wù)；有的合同是政府授予企業(yè)一定期間的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)；有的合同是政府購(gòu)買(mǎi)建安服務(wù)……。

正是因?yàn)楹贤谋憩F(xiàn)形式多樣，會(huì)計(jì)人員對(duì)于合同適用的準(zhǔn)則經(jīng)常會(huì)非常困惑。如果合同約定政府僅購(gòu)買(mǎi)服務(wù)，社會(huì)資本方是否可以將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)？如果合同約定授予企業(yè)一定期間的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，企業(yè)是否可以確認(rèn)為一項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)？下文我們將針對(duì)上述爭(zhēng)議逐一進(jìn)行分析。 

二、到底是誰(shuí)的資產(chǎn)？

在所有此類項(xiàng)目中，最核心的問(wèn)題是弄清楚項(xiàng)目資產(chǎn)“到底是誰(shuí)的資產(chǎn)”？弄清楚了這個(gè)問(wèn)題，適用的準(zhǔn)則就非常簡(jiǎn)單了。如果項(xiàng)目資產(chǎn)是政府的資產(chǎn)，那么社會(huì)資本方提供的是建安服務(wù)；如果項(xiàng)目資產(chǎn)是社會(huì)資本方的資產(chǎn)，那么社會(huì)資本方提供的是租賃服務(wù)，或者是依托該資產(chǎn)而提供的其他運(yùn)營(yíng)服務(wù)。

我們認(rèn)為項(xiàng)目建設(shè)完成后，社會(huì)資本方是否能夠繼續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)并從中獲利是判斷項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬的關(guān)鍵。如果社會(huì)資本方不能繼續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)并從中獲利，可以理解為項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)已經(jīng)完整的轉(zhuǎn)移給政府方，這符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》準(zhǔn)則中確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)（企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入），在這種情況下，社會(huì)資本方應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)建造收入和金融資產(chǎn)，而不是將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自己的固定資產(chǎn)。

相反，如果社會(huì)資本方能夠繼續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)并從中獲利，那么社會(huì)資本方讓渡給政府的僅僅是項(xiàng)目資產(chǎn)的部分使用權(quán)或者是依托項(xiàng)目資產(chǎn)提供的服務(wù)，社會(huì)資本方應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自己的固定資產(chǎn)。

這里所說(shuō)的控制，并不是合同條文中所規(guī)定的表面法律權(quán)屬，而是實(shí)質(zhì)上對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)?？刂茩?quán)判斷一般有三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是能力，控制方擁有權(quán)力，能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益；二是控制方實(shí)際主導(dǎo)資產(chǎn)的使用；三是控制方能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

三、控制權(quán)發(fā)生部分變動(dòng)的情況

但是在實(shí)際業(yè)務(wù)中，控制權(quán)在資產(chǎn)生命周期中通常會(huì)發(fā)生變動(dòng)，并不是一直符合上述三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。我們認(rèn)為需要進(jìn)一步判斷控制權(quán)是完全變動(dòng)還是部分變動(dòng)。如果控制權(quán)完全變動(dòng)，則符合控制權(quán)完整轉(zhuǎn)移的情況，社會(huì)資本方應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)收入和金融資產(chǎn)，而不是將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自己的固定資產(chǎn)。如果僅僅是部分變動(dòng)，我們認(rèn)為資產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，社會(huì)資本方讓渡給政府的僅僅是項(xiàng)目資產(chǎn)的部分使用權(quán)或者是依托項(xiàng)目資產(chǎn)提供的服務(wù)，社會(huì)資本方應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自己的固定資產(chǎn)[1]。

在項(xiàng)目完成建設(shè)后，通常項(xiàng)目資產(chǎn)交由政府方使用，在合同期間政府是項(xiàng)目資產(chǎn)的唯一使用者，政府有權(quán)并且可以實(shí)際主導(dǎo)項(xiàng)目資產(chǎn)的使用，并且獲得資產(chǎn)上的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。因此在合同期間內(nèi)，資產(chǎn)控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了政府。對(duì)于資產(chǎn)整個(gè)生命周期，控制權(quán)是是否為部分轉(zhuǎn)移，需結(jié)合合同結(jié)束后，項(xiàng)目資產(chǎn)是否具有重大經(jīng)濟(jì)價(jià)值及其歸屬進(jìn)行判斷。這里有三中情況：其一，如果合同結(jié)束后資產(chǎn)不具有重大經(jīng)濟(jì)價(jià)值，顯然，資產(chǎn)的控制權(quán)已完全轉(zhuǎn)移給政府；其二，如果合同結(jié)束項(xiàng)目資產(chǎn)具有重大經(jīng)濟(jì)價(jià)值并歸屬于政府，顯然政府方能夠獲得資產(chǎn)上幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此資產(chǎn)控制權(quán)已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移給政府；其三如果合同結(jié)束項(xiàng)目資產(chǎn)具有重大經(jīng)濟(jì)價(jià)值并歸屬于社會(huì)資本方，那么，資產(chǎn)控制權(quán)僅為部分轉(zhuǎn)移，社會(huì)資本方是仍然是項(xiàng)目資產(chǎn)的實(shí)際控制方。

四、控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移和融資租賃的區(qū)別

社會(huì)資本方完成建設(shè)后完全轉(zhuǎn)移了項(xiàng)目資產(chǎn)的控制權(quán)，并且分期收款，這在實(shí)質(zhì)上和融資租賃非常類似。那么項(xiàng)目是否是一項(xiàng)融資租賃呢？我們認(rèn)為需要結(jié)合社會(huì)資本方在項(xiàng)目建設(shè)中承擔(dān)的角色進(jìn)行判斷：如果社會(huì)資本方僅僅是資金的提供方，不參與項(xiàng)目建設(shè)，那么應(yīng)判斷為一項(xiàng)融資租賃；如果社會(huì)資本方在投入資金的同時(shí)參與項(xiàng)目建設(shè)，那么應(yīng)視為社會(huì)資本方提供建安服務(wù)并分期收款。

五、PPP業(yè)務(wù)中“控制方”的判斷

政府和社會(huì)資本方合作模式中有一類比較特殊的PPP（政府和社會(huì)資本合作）項(xiàng)目。社會(huì)資本方投資建設(shè)完成后，政府授予社會(huì)資本方一定期間的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)權(quán)，社會(huì)資本方通過(guò)運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目資產(chǎn)向社會(huì)公眾提供服務(wù)，并獲得回報(bào)?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋14號(hào)》對(duì)PPP業(yè)務(wù)中的控制方有清楚的定義，PPP項(xiàng)目合同需符合“雙控制”的條件：1.政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格；2.PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。從“雙控制”的定義不難看出，政府方實(shí)際“控制”了該項(xiàng)目資產(chǎn)。無(wú)論合同條款對(duì)該資產(chǎn)的法律權(quán)屬作何種約定，政府方都是該資產(chǎn)的實(shí)際控制方。社會(huì)資本方在完成建造后完全轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的控制權(quán)，因此，社會(huì)資本方是建造服務(wù)提供者以及運(yùn)營(yíng)服務(wù)提供方。因此，社會(huì)資本方首先需確認(rèn)建造收入。部分PPP合同是向社會(huì)公眾提供服務(wù)并收取費(fèi)用，所以未來(lái)收入的金額具有不確定性，因此，在這種情況下，社會(huì)資本方的建造收入形成了特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，這在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋14號(hào)》中都做了詳細(xì)解釋，這里不再深入探討[2]。

六、實(shí)際業(yè)務(wù)中不同情況合同“控制方”解析

（一）合同約定項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于政府

這種情況比較簡(jiǎn)單，政府是法律意義上的資產(chǎn)控制方，同時(shí)也是實(shí)際上資產(chǎn)使用、受益方，因此政府是理所當(dāng)然的資產(chǎn)控制方，社會(huì)資本方向政府提供的是建造服務(wù)。

（二）合同約定項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于社會(huì)資本方

我們認(rèn)為這種情況需要結(jié)合合同結(jié)束后項(xiàng)目資產(chǎn)是否具有重大剩余價(jià)值來(lái)判斷：如果合同結(jié)束項(xiàng)目資產(chǎn)仍具有重大剩余價(jià)值，那么實(shí)質(zhì)上政府只是在一段時(shí)間內(nèi)取得了資產(chǎn)的使用權(quán)，或者是接受社會(huì)資本方依托資產(chǎn)的服務(wù)，并未完全取得資產(chǎn)的全部控制權(quán)，因此，社會(huì)資本方應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有資產(chǎn)；如果合同結(jié)束后項(xiàng)目資產(chǎn)不具有重大剩余價(jià)值，政府方在合同期間已經(jīng)控制了資產(chǎn)的使用，并且能夠獲得和該資產(chǎn)相關(guān)的幾乎全部經(jīng)濟(jì)收益，不論合同法律條款如何約定，政府實(shí)質(zhì)上是項(xiàng)目資產(chǎn)的控制方，因此，社會(huì)資本方向政府提供的應(yīng)為建造服務(wù)。

（三）合同約定合同期間資產(chǎn)歸屬于社會(huì)資本方，合同結(jié)束無(wú)償劃歸政府

這種情況表象上具有迷惑性。政府在合同期間控制了項(xiàng)目資產(chǎn)，并且在合同結(jié)束后享有資產(chǎn)的剩余收益，那么政府方實(shí)質(zhì)上是項(xiàng)目資產(chǎn)的控制方，社會(huì)資本方向政府提供的是建造服務(wù)。

（四）合同對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬?zèng)]有約定

實(shí)務(wù)中確實(shí)有不少這種“不完整”的合同。如果合同以及相關(guān)文件條款確實(shí)無(wú)法判斷資產(chǎn)的權(quán)屬，我們認(rèn)為，在這種情況下最關(guān)鍵的仍然是先明確資產(chǎn)的控制權(quán)是否完全轉(zhuǎn)移，而不是被合同表象條款所迷惑。絕大多數(shù)情況下，由于合同結(jié)束后，項(xiàng)目資產(chǎn)已經(jīng)不具有重大剩余價(jià)值，所以合同雙方在合同里不再約定資產(chǎn)權(quán)屬。這種情況下，明顯是符合建造完成后社會(huì)資本方向政府方完全轉(zhuǎn)移控制的，因此，應(yīng)判斷社會(huì)資本方向政府提供的是建造服務(wù)。如果合同結(jié)束，項(xiàng)目資產(chǎn)仍具有重大剩余價(jià)值，我們認(rèn)為社會(huì)資本方作為項(xiàng)目投資建設(shè)方，合同結(jié)束繼續(xù)享有資產(chǎn)的剩余價(jià)值具有一定的合理性，因此，社會(huì)資本方應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為自有資產(chǎn)，并依據(jù)合同條款分期確認(rèn)相應(yīng)的服務(wù)收入。

七、案例解析

甲公司與政府簽訂協(xié)議，按照政府規(guī)劃建設(shè)大數(shù)據(jù)中心項(xiàng)目。項(xiàng)目由甲公司投資建設(shè)，并于2020年底完工，交付政府使用。政府委派第三方審計(jì)公司對(duì)項(xiàng)目建設(shè)情況進(jìn)行審計(jì)，審定甲公司投入5300萬(wàn)元。政府按照項(xiàng)目8%的投資回報(bào)率，5年后付費(fèi)年金模式測(cè)算從2021年-2025年，每年年末應(yīng)支付甲公司1327.42萬(wàn)元。在此測(cè)算的基礎(chǔ)上，政府與甲公司簽訂了一份5年期技術(shù)服務(wù)合同，政府從2021年至2025年，每年年末支付甲公司技術(shù)服務(wù)款1327.42萬(wàn)元，合同中未對(duì)5年后資產(chǎn)歸屬情況進(jìn)行約定。

（一）案例分析

從合同條款上看，甲公司向政府提供的是5年的技術(shù)服務(wù)，并且雙方?jīng)]有約定合同結(jié)束后資產(chǎn)歸屬。是否可以認(rèn)為，甲公司擁有資產(chǎn)，并依此向政府提供技術(shù)服務(wù)呢？

我們認(rèn)為是不恰當(dāng)?shù)模鶕?jù)通常的經(jīng)驗(yàn)，電子資產(chǎn)5年后基本沒(méi)有較大的剩余價(jià)值。從政府5年支付的總對(duì)價(jià)足夠涵蓋甲公司的建造支出也可以驗(yàn)證這一點(diǎn)，因此我們判斷在建設(shè)完成后，甲公司向政府方完全轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的控制權(quán)，甲公司應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)建造服務(wù)，而不應(yīng)“將建造支出確認(rèn)為自己的資產(chǎn)并計(jì)提折舊，同時(shí)每年確認(rèn)技術(shù)服務(wù)收入”。

如果甲公司承擔(dān)了資產(chǎn)5年內(nèi)的維保的責(zé)任或者提供了運(yùn)營(yíng)服務(wù)，那么應(yīng)該將維保服務(wù)和運(yùn)營(yíng)服務(wù)作為另一項(xiàng)獨(dú)立的履約義務(wù)，并從合同總價(jià)中合理分割相應(yīng)的部分作為對(duì)應(yīng)收入。

（二）賬務(wù)處理

假設(shè)甲公司沒(méi)有同類業(yè)務(wù)的建造利潤(rùn)可以參考，但是甲公司可以確定資金成本為4.9%，因此，實(shí)際利率按4.9%計(jì)算。折現(xiàn)的建造收入為5762.96萬(wàn)元。

分錄如下：

建造支出：

借:合同履約成本      5300.00萬(wàn)元

貸：銀行存款                    5300.00萬(wàn)元

2020年末完工審計(jì)后確認(rèn)工程收入：

借：合同資產(chǎn)         5762.96萬(wàn)元

貸：工程施工收入                5762.96萬(wàn)元

確認(rèn)收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)工程成本：

借：工程施工成本     5300.00萬(wàn)元

貸：合同履約成本                5300.00萬(wàn)元

2021年末開(kāi)票收款，并確認(rèn)資金收益:

借：合同資產(chǎn)         282.38萬(wàn)元   （5762.96*4.9%）

借：利息費(fèi)用       （282.38）萬(wàn)元

借：應(yīng)收賬款         1327.42萬(wàn)元

貸：合同資產(chǎn)                     1327.42萬(wàn)元

2022年末開(kāi)票收款，并確認(rèn)資金收益:

借：合同資產(chǎn)         231.18萬(wàn)元   （4717.92*4.9%）

借：利息費(fèi)用       （231.18）萬(wàn)元

借：應(yīng)收賬款         1327.42萬(wàn)元

貸：合同資產(chǎn)                     1327.42萬(wàn)元

2023年末開(kāi)票收款，并確認(rèn)資金收益:

借：合同資產(chǎn)         177.46萬(wàn)元   （3621.68*4.9%）

借：利息費(fèi)用       （177.46）萬(wàn)元

借：應(yīng)收賬款         1327.42萬(wàn)元

貸：合同資產(chǎn)                     1327.42萬(wàn)元

2024年末開(kāi)票收款，并確認(rèn)資金收益:

借：合同資產(chǎn)         121.11萬(wàn)元   （2471.73*4.9%）

借：利息費(fèi)用       （121.11）萬(wàn)元

借：應(yīng)收賬款         1327.42萬(wàn)元

貸：合同資產(chǎn)                     1327.42萬(wàn)元

2025年末開(kāi)票收款，并確認(rèn)資金收益:

借：合同資產(chǎn)          62.01萬(wàn)元   （1265.41*4.9%）

借：利息費(fèi)用       （62.01）萬(wàn)元

借：應(yīng)收賬款         1327.42萬(wàn)元

貸：合同資產(chǎn)                     1327.42萬(wàn)元

八、結(jié)語(yǔ)

對(duì)于“社會(huì)資本方投資建設(shè)、政府方分期付款”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)人員不應(yīng)被合同的表象條款所干擾，應(yīng)重點(diǎn)判斷建設(shè)完成后，資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移情況，并結(jié)合履約是否完成選擇正確會(huì)計(jì)處理方式。 

本文來(lái)源：《商業(yè)觀察》http://m.xwlcp.cn/w/jg/125.html