企業(yè)所得稅納稅籌劃

摘要：企業(yè)所得稅是我國(guó)的主體稅種，對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃，有利于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大或企業(yè)價(jià)值最大，本文從選擇有利的組織形式，合理增加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，合理進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇三個(gè)方面探討企業(yè)所得稅納稅籌劃的方法。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃   企業(yè)所得稅     費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深化，企業(yè)對(duì)納稅籌劃也有了進(jìn)一步的認(rèn)識(shí)。企業(yè)所得稅作為我國(guó)的一大稅種，在企業(yè)納稅活動(dòng)中占有重要的地位，其納稅也有較大的籌劃空間。本文擬從以下三個(gè)方面來(lái)探討企業(yè)所得稅的籌劃方法。

一、利用企業(yè)組織形式開(kāi)展納稅籌劃

公司可以設(shè)立分公司或子公司。子公司具有企業(yè)法人資格，依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，為獨(dú)立納稅主體，不論盈虧，均不能并入母公司利潤(rùn)。而分公司不具有企業(yè)法人資格，不需單獨(dú)申報(bào)納稅，其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或虧損應(yīng)當(dāng)并入總公司，匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅。因而企業(yè)設(shè)立分公司或是子公司，會(huì)影響企業(yè)的納稅額。

新設(shè)立的公司在初創(chuàng)期容易出現(xiàn)虧損，一般應(yīng)成立分公司，這樣分公司發(fā)生的虧損可以計(jì)入母公司稅前抵減部分應(yīng)納稅所得額，減輕稅負(fù)。若新成立的公司預(yù)計(jì)盈利并且符合小型微利企業(yè)條件時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立子公司，這樣子公司單獨(dú)申報(bào)納稅，可以按小型微利企業(yè)20%的稅率納稅，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

例1：A公司打算在外地設(shè)立一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，預(yù)計(jì)B公司2011年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為20萬(wàn)元。A公司2011年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。假定A公司、B公司沒(méi)有納稅調(diào)整項(xiàng)目。A公司有兩種方案：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司，每年向母公司分得利潤(rùn)5萬(wàn)元。

方案一：B公司不具有法人資格，與母公司A公司匯總納稅。

A公司應(yīng)納所得稅額=（100+20）×25%=30（萬(wàn)元）

方案二：B公司具有法人資格，單獨(dú)申報(bào)納稅。

B公司應(yīng)納所得稅額=20×20%=4（萬(wàn)元）

A公司應(yīng)納所得稅額=100×25% + =25.3125（萬(wàn)元）

公司整體稅負(fù)=25.3125+4=29.3125（萬(wàn)元）

方案二設(shè)立子公司的稅負(fù)比方案一設(shè)立分公司的稅負(fù)少0.6875萬(wàn)元。

例2：A公司打算在外地設(shè)立一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，預(yù)計(jì)B公司2011年虧損200萬(wàn)元。A公司2011年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬(wàn)，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。假定A公司、B公司沒(méi)有納稅調(diào)整項(xiàng)目。A公司有兩種方案：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司。

方案一：A公司應(yīng)納所得稅額=（1000-200）×25%=200（萬(wàn)元）

方案二： B公司虧損，不需要納稅，虧損額200萬(wàn)在以后納稅年度彌補(bǔ)。

A公司應(yīng)納所得稅額=1000×25%=250（萬(wàn)元）

方案一設(shè)立分公司的稅負(fù)比方案二設(shè)立子公司的稅負(fù)少50萬(wàn)，雖然方案二B公司的虧損額200萬(wàn)在以后納稅年度可以彌補(bǔ)，但是方案一充分發(fā)揮了資金的時(shí)間價(jià)值。

二、利用費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的選擇開(kāi)展納稅籌劃

（一）把握好費(fèi)用扣除節(jié)稅點(diǎn)

扣除項(xiàng)目是應(yīng)納稅所得額的遞減因素。企業(yè)應(yīng)盡可能列支當(dāng)期扣除項(xiàng)目，減少應(yīng)納稅所得額，降低稅負(fù)。稅法允許稅前扣除的費(fèi)用包括三類(lèi)：允許據(jù)實(shí)全額扣除的項(xiàng)目、有比例限制部分扣除的項(xiàng)目、允許加計(jì)扣除的項(xiàng)目。

對(duì)于允許據(jù)實(shí)全額扣除的項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)將這些費(fèi)用列足用夠。對(duì)于允許加計(jì)扣除的項(xiàng)目，企業(yè)可以適當(dāng)增加該類(lèi)支出的金額，以充分發(fā)揮其抵稅的作用。對(duì)于有比例限制部分扣除的項(xiàng)目，企業(yè)要控制這些支出的規(guī)模和比例，使其盡量不要超過(guò)限額。超過(guò)限額的部分，稅法不允許稅前扣除，將增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，因此要注意各項(xiàng)費(fèi)用的節(jié)稅點(diǎn)的控制。以業(yè)務(wù)招待費(fèi)為例。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)費(fèi)用，可以按實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，但是最高扣除額不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入的5‰。假定某企業(yè)2011年的銷(xiāo)售收入為A，業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額為B，則當(dāng)年企業(yè)允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)費(fèi)用為：B×60%≤A×5‰，只有在B×60%=A×5‰的情況下，即B=A×8.3‰，業(yè)務(wù)招待費(fèi)才能充分扣除。如果當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)小于該節(jié)稅點(diǎn)，則說(shuō)明稅前扣除額沒(méi)有被充分利用；如果當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)大于該節(jié)稅點(diǎn)，則說(shuō)明稅前扣除額雖然被充分利用了，但是由于超過(guò)了最高限額，超過(guò)的部分要調(diào)整增加應(yīng)納所得稅額多繳納所得稅。下表1表示部分費(fèi)用的節(jié)稅點(diǎn)。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)盡量將各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支控制在節(jié)稅點(diǎn)以?xún)?nèi)。

表1 部分費(fèi)用節(jié)稅點(diǎn)

（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的籌劃

當(dāng)超過(guò)限額的業(yè)務(wù)招待費(fèi)無(wú)法在稅前扣除時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)一些措施進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費(fèi)的籌劃。方法一是部分業(yè)務(wù)招待費(fèi)轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。如企業(yè)外購(gòu)禮品用于贈(zèng)品屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但如果該禮品印有企業(yè)標(biāo)記，可以達(dá)到宣傳企業(yè)的產(chǎn)品、形象的作用的，也可以作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。當(dāng)然這種轉(zhuǎn)換必須符合會(huì)計(jì)政策的規(guī)定。方法二是業(yè)務(wù)招待費(fèi)是以營(yíng)業(yè)收入為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算扣除標(biāo)準(zhǔn)的，企業(yè)可以通過(guò)設(shè)立銷(xiāo)售公司增加營(yíng)業(yè)收入。將企業(yè)的銷(xiāo)售部門(mén)設(shè)立成一個(gè)獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司，將企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售給銷(xiāo)售公司，再由銷(xiāo)售公司對(duì)外銷(xiāo)售，這樣可以增加一道營(yíng)業(yè)收入，而整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)總額并未改變，但由于營(yíng)業(yè)收入增加，業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)均可以提高。

例3：A公司預(yù)計(jì)2011年度銷(xiāo)售收入8000萬(wàn)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出200萬(wàn)，廣告費(fèi)650萬(wàn)，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)100萬(wàn)。

納稅籌劃前，業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額=8000×5‰=40（萬(wàn)）（在實(shí)際發(fā)生額的60%范圍內(nèi)）

無(wú)法稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=200—40=160（萬(wàn)）

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額=8000×15%=1200（萬(wàn)）

實(shí)際發(fā)生額為750萬(wàn)，可以稅前全部扣除。

若將部分業(yè)務(wù)招待費(fèi)降至100萬(wàn)，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)提高到200萬(wàn)。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額=8000×5‰=40（萬(wàn)）（在實(shí)際發(fā)生額的60%范圍內(nèi)）

無(wú)法稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=100—40=60（萬(wàn)）

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額=8000×15%=1200（萬(wàn)）

實(shí)際發(fā)生額為850萬(wàn)，可以稅前全部扣除。

納稅籌劃前，業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前允許扣除數(shù)額為790萬(wàn)；

納稅籌劃后，業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前允許扣除數(shù)額為890萬(wàn)；

經(jīng)過(guò)籌劃，少繳企業(yè)所得稅100×25%=25萬(wàn)。

三、從會(huì)計(jì)政策的選擇角度進(jìn)行納稅籌劃

（一）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

折舊的計(jì)提直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期成本費(fèi)用的大小、利潤(rùn)的高低和應(yīng)納所得稅額的多少，常用的固定資產(chǎn)折舊方法有平均年限法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法等，采用不同的折舊方法計(jì)算出來(lái)的每期折舊額在量上是不一樣的，分?jǐn)偟礁髌诔杀疽膊灰粯?，從而影響到各期利?rùn)和稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況選擇最有利的折舊方法，以下通過(guò)案例來(lái)分析究竟選用哪種折舊方法可以使企業(yè)納稅最少。

【例4】長(zhǎng)江公司2011年12月購(gòu)入一條生產(chǎn)線，原值100萬(wàn)，按5年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值6萬(wàn)。若該企業(yè)2012——2016年每年沒(méi)有扣除折舊的稅前利潤(rùn)均為150萬(wàn)元，適用所得稅稅率為25%，假定企業(yè)的資金成本率為10%，稅法允許在平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法三種折舊方法中任選一種計(jì)提折舊。

表2：不同折舊方法計(jì)算的應(yīng)納所得稅額

    由表2可以看出，不同折舊方法每年計(jì)提的折舊額不同，每年的納稅有差異，但所計(jì)提的折舊總額是相等的，在資產(chǎn)整個(gè)使用期間應(yīng)納所得稅額總額相同，從幾種折舊方法對(duì)比可以看出，運(yùn)用年限平均法計(jì)提折舊，每期計(jì)提的折舊額是相等的，對(duì)所得稅的影響一樣；運(yùn)用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計(jì)提折舊，每期計(jì)提的折舊額呈現(xiàn)逐漸遞減，相應(yīng)應(yīng)納所得稅呈現(xiàn)逐年遞增，可以看出采用加速折舊法有利于資產(chǎn)更新，也可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。

   表3：不同折舊方法對(duì)企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)影響對(duì)比表（考慮資金時(shí)間價(jià)值）

由表3 可以看出，不同折舊方法最后的應(yīng)納所得稅總額相等，但是考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，雙倍余額遞減法現(xiàn)值最小，年數(shù)總和法次之，平均年限法應(yīng)納所得稅現(xiàn)值最大，因此企業(yè)應(yīng)盡量采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最輕。

（二）存貨的計(jì)價(jià)方法選擇

企業(yè)采用不同的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，計(jì)算出的發(fā)出存貨成本不同，對(duì)應(yīng)的應(yīng)納所得稅額也不一樣，按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法主要有先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、移動(dòng)加權(quán)平均法和月末一次加權(quán)平均法四種，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，盡可能選擇能夠使發(fā)出存貨成本加大的計(jì)價(jià)方法，以增加銷(xiāo)貨成本，減少存貨銷(xiāo)售的利潤(rùn)，減輕企業(yè)的稅負(fù)。一般而言，在企業(yè)進(jìn)貨價(jià)格呈上升趨勢(shì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用加權(quán)平均法，可以平衡由物價(jià)上漲帶來(lái)的成本費(fèi)用的增加。在進(jìn)貨價(jià)格呈下降趨勢(shì)時(shí)，最佳方案是采用先進(jìn)先出法。

【例5】假定宏達(dá)公司2012年3月份存貨的購(gòu)銷(xiāo)情況如下：

存貨成本計(jì)價(jià)表

其中3月12日售價(jià)為5.5萬(wàn)元/件，3月22日售價(jià)為7萬(wàn)元/件

方案一：采用先進(jìn)先出法：

    銷(xiāo)售收入=1000×5.5 + 500×7=9000（萬(wàn)元）

    銷(xiāo)售成本=100×3 + 400×3.5 + 600×4 + 400×4.5 = 5900（萬(wàn)元）

    銷(xiāo)售利潤(rùn)=9000—5900=3100（萬(wàn)元）

方案二：采用月末一次加權(quán)平均法：

    銷(xiāo)售收入=1000×5.5 + 500×7=9000（萬(wàn)元）

    月末平均單位成本（萬(wàn)元/件）

    銷(xiāo)售成本=1500×4.0143=6021.45（萬(wàn)元）

    銷(xiāo)售利潤(rùn)=9000—6021.45=2978.55（萬(wàn)元）

方案三：采用移動(dòng)加權(quán)平均法：

銷(xiāo)售收入=1000×5.5 + 500×7=9000（萬(wàn)元）

3月5日購(gòu)入400件后，存貨平均單位成本為（萬(wàn)元/件）

3月10日購(gòu)入600件后，存貨平均單位成本為（萬(wàn)元/件）

3月12日發(fā)出存貨成本=1000×3.7273=3727.3萬(wàn)元

3月20日購(gòu)入650件后，存貨平均單位成本為（萬(wàn)元/件）

3月22日發(fā)出存貨成本=500×4.3969=2198.45萬(wàn)元

銷(xiāo)售成本=3727.3+2198.45=5925.75萬(wàn)元

銷(xiāo)售利潤(rùn)=9000—5925.75=3074.25（萬(wàn)元）

該企業(yè)進(jìn)貨價(jià)格呈上升趨勢(shì)，方案二采用月末一次加權(quán)平均法計(jì)算銷(xiāo)貨成本最高，銷(xiāo)售利潤(rùn)最低，應(yīng)納企業(yè)所得稅額最少。

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