芻議企業(yè)搬遷補償收入的會計處理

近幾年來，隨著我國城市化建設的迅速發(fā)展，各地城市改造力度加大，各地政府根據(jù)城市規(guī)劃的要求，很多企業(yè)經(jīng)常需要進行整體搬遷的情況，或是因為原廠區(qū)位置位于城市中心區(qū)域，隨著城市發(fā)展需要搬遷到新的工業(yè)區(qū)，或是各地政府計劃將不同類型的企業(yè)按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營類型進行區(qū)域集中化管理，或是企業(yè)有無自身發(fā)展需要，需要進一步拓展發(fā)展空間而進行整體搬遷。在此過程中，政府往往會給與搬遷企業(yè)一定的搬遷補償，搬遷企業(yè)需要將原廠區(qū)所在的房產(chǎn)土地交付給政府，將能搬遷的機器設備等固定資產(chǎn)進行搬遷，不能搬遷的機器設備進行拆除，企業(yè)同時可能會產(chǎn)生停產(chǎn)停工損失，搬遷后員工需要到異地工作，會產(chǎn)生一定的經(jīng)濟補償（包括離職補償或搬遷津貼等）等支出。在上述情況下，對于企業(yè)收到的搬遷補償款項該如何進行會計核算，這是本文擬探討的主題。

一、案例介紹

A公司為高端設備制造業(yè)上市公司，公司所在地B市政府為實施城市規(guī)劃要求，進行片區(qū)舊區(qū)改造，多次召開專題會議討論A公司整體搬遷事宜，形成如下會議紀要。1、由B市所轄C區(qū)政府作為做地主體，負責統(tǒng)籌實施A公司廠區(qū)所在地塊和周邊城中村地塊的連片開發(fā)，帶動該片區(qū)實施城市改造，改善該區(qū)塊整體面貌；同時由B市規(guī)劃局負責，會同C區(qū)政府，結(jié)合連片開發(fā)地塊開發(fā)實際，進一步調(diào)整優(yōu)化上述地塊的控規(guī)，按控規(guī)要求實施連片開發(fā)地塊的道路、綠化、學校等公建配套；2、連片開發(fā)地塊的土地出讓金在扣除按規(guī)定計提的30%后，全額核撥給C區(qū)政府，由C區(qū)政府負責支付給A公司；3、A公司廠區(qū)遷建補償，具體根據(jù)A公司遷建項目建設進度分期支付，由B市經(jīng)信委負責，加強對補償資金支付及使用的監(jiān)督指導。

根據(jù)上述會議紀要精神，C區(qū)政府直屬機構(gòu)區(qū)財政局下轄的區(qū)城市建設投資發(fā)展集團有限公司（以下簡稱C區(qū)城建投資集團）與A公司簽訂《征遷補償協(xié)議》、《國有土地上非住宅房屋搬遷補償協(xié)議》，確定A公司廠區(qū)遷建補償費用總額為12億元，其中廠區(qū)房產(chǎn)土地及機器設備損失補償8億元，停工停產(chǎn)損失3億元，搬遷費用支出0.7億元，搬遷獎勵0.3億元，補償資金由C區(qū)城建投資集團按照遷建進度撥付。

二、會計核算分析

（一）現(xiàn)行會計準則的相關(guān)規(guī)定

1.企業(yè)會計準則解釋第3號第四個問題解答中企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應當如何進行會計處理？

企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應?/span>專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應當作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。

2.監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號第10項中 搬遷補償事項的會計處理

搬遷補償事項中，企業(yè)通常與政府約定將拆除房屋建筑物后的土地交付給政府，政府綜合考慮地上房屋建筑物價值、土地使用權(quán)價值、停工損失及其他搬遷支出等因素后，向企業(yè)支付搬遷補償款。對于因公共利益進行搬遷，并且收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，企業(yè)應當作為專項應付款處理，除此以外收到的搬遷補償款，應當按照固定資產(chǎn)、政府補助等會計準則進行處理。其中，政府補助指的是企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)獲得政府補助，通常無需向政府交付商品或服務等對價。

（二）會計處理的判斷

在實務過程中，企業(yè)的搬遷補償收入是否適用《企業(yè)會計準則解釋第3號》的判斷要素包括以下兩個：一是企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃等公共利益進行搬遷；二是收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款。

1.因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃等公共利益搬遷的判斷

根據(jù)上述案例說明，A公司搬遷事宜由B市政府主導，由B市所轄C區(qū)政府作為做地主體，負責統(tǒng)籌實施A公司廠區(qū)所在地塊和周邊城中村地塊的連片開發(fā)，帶動該片區(qū)實施城市改造，改善該區(qū)塊整體面貌；同時由B市規(guī)劃局負責，會同C區(qū)政府，結(jié)合連片開發(fā)地塊開發(fā)實際，進一步調(diào)整優(yōu)化上述地塊的控規(guī)，按控規(guī)要求實施連片開發(fā)地塊的道路、綠化、學校等公建配套。具有為公共利益而搬遷的特點，因此符合企業(yè)會計準則解釋第3號的第一個適用條件。

2.收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款

根據(jù)上述案例說明，1）連片開發(fā)地塊的土地出讓金在扣除按規(guī)定計提的30%后，全額核撥給C區(qū)政府，由C區(qū)政府負責支付給A公司，補償資金實際由C區(qū)城建投資集團按照遷建進度撥付；2）A公司廠區(qū)遷建補償，由B市經(jīng)信委負責，加強對補償資金支付及使用的監(jiān)督指導。

雖然案例中補償資金由由C區(qū)城建投資集團按照遷建進度撥付給A公司，從表面上看不符合企業(yè)會計準則解釋第3號中“收到政府從財政預算直接撥付”的適用條件。但我們首先從案例中實際資金來源來看，補償資金來源于連片開發(fā)地塊的土地出讓金下?lián)芙oC區(qū)政府，根據(jù)《國務院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）中規(guī)定：“從2007年1月1日起，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排”。說明該資金來源屬于地方預算資金。其次，C區(qū)城建投資集團是由C區(qū)財政局全資控股的子公司，而區(qū)財政局有C區(qū)政府管轄，其行為也代表所在C區(qū)政府的行為；最后，A公司廠區(qū)的搬遷和重建工作，由B市經(jīng)信委負責督導，補償資金支付及使用也受其監(jiān)督指導，A公司并不能完全自主安排。

結(jié)合上述情況，A公司收到的遷建補償款符合企業(yè)會計準則解釋第3號“收到政府從財政預算直接撥付”第二個適用條件。

綜上所述，A公司收到的搬遷補償款符合企業(yè)會計準則解釋第3號的兩個適用條件，應該按照企業(yè)會計準則解釋第3號的規(guī)定進行會計處理。

具體會計處理如下：

A公司收到C區(qū)城建投資集團撥付的搬遷補償款

借：銀行存款

貸：專項應付款

A公司發(fā)生搬遷支出施，包括資產(chǎn)處置損失，搬遷費用、搬遷補償支出時，計入管理費用或營業(yè)外支出，按照配比原則相應結(jié)轉(zhuǎn)搬遷補償款

借：專項應付款

貸：遞延收益——與收益相關(guān)的政府補助

借：遞延收益——與收益相關(guān)的政府補助

    貸：其他收益

對新建達到預定可使用狀態(tài)后的固定資產(chǎn)支出進行補償

借：專項應付款

貸：遞延收益——與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照年限平均法計提折舊,分期計入損益

借：遞延收益——與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

貸：其他收益

三、案例引申的思考

（一）從政府在搬遷過程中扮演角色來界定是否因為公共利益搬遷

拆遷一般有兩種類型，即商業(yè)性拆遷和公益性拆遷，兩種拆遷的根本區(qū)別在于是否基于公共利益的需要?！冻鞘蟹课莶疬w管理條例》第4條第2款規(guī)定,“本條例所稱拆遷人,是指取得房屋拆遷許可證的單位”。第10條規(guī)定,“房屋拆遷管理部門不得作為拆遷人,不得接受拆遷委托”。這個管理條例明確界定了政府的職能范圍，即只能作為公益性拆遷法律關(guān)系中的拆遷人,而非商業(yè)性,作為拆遷主體而言，目的為公共利益或為商業(yè)利益要進行區(qū)別開來。簡而言之，政府主導參與的拆遷行為只能是為公共利益而進行，為公共利益而進行的拆遷活動也只能由政府來進行主導。

在實踐中，政府及相關(guān)部門往往會主導搬遷事項的進展，但不直接作為拆遷人與被拆遷單位簽署相關(guān)拆遷補償協(xié)議，而采用下屬的城建投資平臺對外簽署相關(guān)拆遷補償協(xié)議，這使得在界定是否為公共利益搬遷的判斷變得模糊。筆者認為，任何事情都要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，這種利用政府全資控股的城建投資平臺作為拆遷人來推進拆遷事宜，本質(zhì)上都是政府在扮演拆遷人的角色，城建投資平臺只是當?shù)卣拇匀?，這種情況下，推進的拆遷事宜往往都是涉及公共利益目的拆遷。像上述案例中A公司的搬遷事宜，B市政府多次召開專題會議討論搬遷事宜，商討搬遷進程、資金落實和撥付、重建資金使用的監(jiān)督和管理等，主導著整個搬遷項目進程，但最終出面與A公司簽訂搬遷協(xié)議的卻是其下級政府所投資控股的C區(qū)城建投資集團，因此我們不能簡單的從表面上看簽署協(xié)議的主體，而應該按照實質(zhì)終于形式的原則，判斷誰是真正主導拆遷事項的拆遷人。

（二）如何界定政府從預算內(nèi)資金直接撥付

在上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例分析中提到，根據(jù)《中華人民共和國預算法》，財政預算由政府編制并經(jīng)人民代表大會審批。這個好像是給實務作了指導規(guī)定，但實際執(zhí)行存在很大的難度。第一是搬遷企業(yè)作為搬遷補償款的接受單位，很難知悉對方單位撥入的款項是否為財政預算資金；第二是作為政府城建投資平臺，代表政府履行對外一些投資管理職能，其自身既有財政預算資金撥入，也有自身融資資金，如何去判斷撥付的搬遷資金是否屬于財政預算資金；第三是準則解釋第3號中要求的直接撥付怎么理解，是從財政預算賬戶直接到搬遷企業(yè)，還是只要能追蹤到資金最終來源于財政預算資金就能認定是直接撥付。

因此筆者認為，以政府資金來源來判斷是否適用企業(yè)會計準則解釋第3號的做法偏離了搬遷補償事宜的本質(zhì)，政府資金來源和使用是政府及其職能部門的職責所在，不應過度要求到被搬遷企業(yè)去界定搬遷資金是否屬于地方財政預算資金。退而求其次來講，就算是以政府從預算內(nèi)資金直接撥付作為判斷是否適用企業(yè)會計準則解釋第3號的條件，作為搬遷企業(yè)收到的搬遷補償資金只要有證據(jù)表明是從政府及其控制的投資平臺撥付的資金，搬遷就有理由相信搬遷資金是來源于政府預算資金，主要證據(jù)包括各級政府的會議紀要、搬遷協(xié)議、銀行流水以及撥款單位的背景資料等。

（三）如何界定各項名目的搬遷補償

監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號第10項中搬遷補償事項的會計處理提出，對于實踐中存在的各類搬遷補償名目，企業(yè)通常應當將其整體作為資產(chǎn)處置對價進行會計處理，除非有確鑿證據(jù)表明搬遷補償款存在政府補助成分（如提前搬遷獎勵款等附帶額外政策條件和使用條件的獎勵），且政府補助與資產(chǎn)處置部分能夠明確區(qū)分，則對于政府補助部分，企業(yè)應當按照政府補助準則相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

  從上面的規(guī)定精神中可以看出，在搬遷過程中，除了明確的搬遷獎勵等事項外，其他如房產(chǎn)土地處置損失，機器設備處置損失，停工停產(chǎn)損失、搬遷費用支出、職工離職補償損失和重建支出等補償很難都單獨界定，特別是在搬遷和重建兩個事項同時都存在的情況下，應該按照實質(zhì)重于形式的原則將上述搬遷補償收入作為一個整體對價進行考慮。因此，筆者認為，除了非常明確的搬遷獎勵外，其他搬遷補償應該作為一項整體搬遷補償收入來進行處理。

  （四）搬遷已經(jīng)開始但尚未收到搬遷補償款項時的會計處理

  實踐中存在搬遷已經(jīng)開始但尚未收到搬遷補償款的情形，在該種情況下，該如何進行會計處理。筆者認為，如果經(jīng)綜合判斷后搬遷補償收入適用企業(yè)會計準則解釋第3號的，按如下原則進行會計處理，（1）已經(jīng)發(fā)生的搬遷損失或者支出應該按照實際發(fā)生情況計入當期損益，出于謹慎性考慮，尚未收到的搬遷補償收入不應預計計入其他應收款等；（2）在期后收到政府撥入的搬遷補償款后，首先用于彌補已經(jīng)發(fā)生的搬遷損失或支出，剩余部分用于彌補重建資產(chǎn)支出。如果判斷屬于資產(chǎn)處置的，在處置完成前，預計上述搬遷損失或支出能得到補償?shù)?，企業(yè)可以按照流動性將其暫時計入其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)，在處置資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)入損益，否則應當在相關(guān)費用發(fā)生時計入損益，尚未收到的搬遷補償款可以計入其他應收款。

（五）若搬遷補償以實物進行補償，該等非貨幣性資產(chǎn)的實物價值如何確定

根據(jù)《城市房屋拆遷管理條例》的規(guī)定，房屋拆遷補償有三種方式，即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、貨幣補償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換和貨幣補償相結(jié)合。

產(chǎn)權(quán)調(diào)換。拆遷人以異地建設或原地建設的房屋補償給被拆遷房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)，這是實物補償。

貨幣補償。拆遷人將被拆除的房屋價值，以貨幣方式補償給被拆除房屋的所有人。

產(chǎn)權(quán)調(diào)換和貨幣補償相結(jié)合，即在補償被拆遷房屋的所有人時上述兩種方式都有的情形。

隨著搬遷補償政策的逐步完善，現(xiàn)在常見的補償方式為貨幣補償，但實務過程中也會遇到產(chǎn)權(quán)調(diào)換（實物補償）的情況，在這種情況下，應該對收到的實物資產(chǎn)進行評估，按照評估價格確定拆遷補償收入，然后根據(jù)不同的搬遷補償方式進行會計處理。

四、結(jié)語

在我國城市化進程的迅速發(fā)展背景下，隨著地方城市規(guī)劃發(fā)展，越來越多的企業(yè)面臨搬遷及補償，需要搬遷企業(yè)正確理解搬遷補償政策，并對收到的搬遷補償收入進行會計處理。本文的討論結(jié)論如下：在實踐中，搬遷一般存在兩種形式，即商業(yè)性搬遷和公益性搬遷，兩者有著本質(zhì)的差異。商業(yè)性搬遷屬于純粹商業(yè)交易行為，按照獨立的商業(yè)交易進行虧會計核算。公益性搬遷由政府主導，具有一定的強制性，所需資金也來源于政府財政資金，其會計處理應該按照企業(yè)會計準則解釋第3號的規(guī)定進行。搬遷企業(yè)要綜合政府搬遷政策文件紀要、搬遷協(xié)議、搬遷事項推進主導情況、搬遷資金來源及撥付情況等進行正確判斷后進行會計處理。本文通過對上述案例進行分析并延伸展開了一些討論，試圖為實務工作者和準則制定者提供借鑒和參考。

文章來源：《商業(yè)觀察》  http://m.xwlcp.cn/w/jg/125.html