企業(yè)合并中或有對價的會計處理問題

近年來，上市公司的并購方式呈現(xiàn)出靈活多變的趨勢，交易價格不固定，交易價格隨被購買方盈利狀況進行調(diào)整。也就是說，由于被購買方能力存在著不確定性，而出現(xiàn)了或有對價安排，在交易過程中購買方對目標資產(chǎn)的了解不如出售方，存在著信息不對稱的現(xiàn)象。富有對象往往承擔了被購買方一段時間內(nèi)的經(jīng)營風險，從某種意義上而言，或有對價對合并主體的后續(xù)損益產(chǎn)生了一定的影響。本文首先闡述了會計準則的相關(guān)規(guī)定，然后分析了企業(yè)合并中存在的問題及其會計處理分析，最后提出了企業(yè)監(jiān)管中需要注意的事項，希望本文的研究能夠為相關(guān)領(lǐng)域人士提供一定的借鑒。

1  企業(yè)合并中存在的問題及會計處理分析

1.1  合并日的初始確認

依據(jù)會計準則相關(guān)規(guī)定，購買方需要把協(xié)議規(guī)定的或有對價計入合并成本，企業(yè)合并形成的商譽金額會受到或有對價初始計量的影響，同時，或有對價的購買日公允價值會受到一系列因素的影響，包括或有對價支付方的時間價值、信用風險以及企業(yè)未來預(yù)測狀況，等。然而，在企業(yè)合并過程中，一部分上市公司忽略了根據(jù)企業(yè)未來業(yè)績預(yù)測情況來合理的估計或有對價公允價值，而是關(guān)注到在企業(yè)合并當日需要支付的對價，把企業(yè)合并日或有對價的公允價值認定為零。

1.2  合并日的初始分類

根據(jù)結(jié)算方式的不同，或有對價可具體分為非金融工具結(jié)算和金融工具結(jié)算兩類，其中，金融工具結(jié)算或有對價安排又具體分成金融負債結(jié)算安排、金融資產(chǎn)結(jié)算安排、權(quán)益結(jié)算安排三類。凡是或有價值被分為金融負債結(jié)算和金融資產(chǎn)結(jié)算的，后續(xù)的或有對價公允價值發(fā)生變化，都會對損益造成影響。

1.2.1  以自身權(quán)益工具結(jié)算的或有安排的初始分類

在或有對價的安排中，非衍生工具不具有合同義務(wù)，相比較而言，衍生工具能夠通過金融資產(chǎn)或有對價進行結(jié)算，那么，該項或有對價安排屬于權(quán)益性質(zhì)的安排。除此之外的金融工具結(jié)算安排，都是金融負債類型安排以及金融資產(chǎn)安排。而以金融負債結(jié)算，會有安排的初始分類

1.2.2  以金融負債結(jié)算的或有安排的初始分類

當收購方根據(jù)盈利狀況，在購買日支付的一段時間里，向出讓方支付額外對價，那么，就說明夠買方存在金融負債。依據(jù)企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定，于購買日起的這一項金融負債需要被計入當期損益的金融負債，并且，以公允價值計量以金融資產(chǎn)結(jié)算的或有安排的初始分類。當收購方根據(jù)自身的盈利狀況，要求出讓方返還已支付的對價時，說明購買方存在應(yīng)收金融資產(chǎn)。依據(jù)企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定，自從購買日起的這項或有對價，以公允價值進行初始及后續(xù)計量。也就是說，這部分金融資產(chǎn)并不從屬于應(yīng)收款項或者投資，而是應(yīng)當依據(jù)衍生工具的定義，以公允價值進行計量，將這部分金融資產(chǎn)計入出售資產(chǎn)或當期損益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)金融工具準則相關(guān)規(guī)定，我們把衍生工具的特征歸納為以下幾個方面：第一，與其他類型的合同相比，這類合同所要求的初始凈投資較少；第二，合同的價值隨著一些變量的變動而變動，例如，信用指數(shù)、商品價格、特定利率、費率指數(shù)、匯率、金融價格、信用等級，等等。并且，非金融變量與合同之間不存在特定關(guān)聯(lián)。第三，在未來某一日結(jié)算。當該非金融變量與購買方和出售方無關(guān)時，如果或有對價的金額隨著金融變量或非金融變量的變動而發(fā)生變動，則該或有應(yīng)收對價需要以公允價值計量，并劃分為衍生金融資產(chǎn)，或有應(yīng)收對價的變動計入損益中。近年來，我國上市公司往往根據(jù)企業(yè)的實際業(yè)績，來完成企業(yè)合并交易的或有對價安排，并且把企業(yè)的稅后凈利潤作為變量。在這種情況下，對或有應(yīng)收是否屬于衍生金融工具，學術(shù)界尚未達成統(tǒng)一的共識。其中，本文把主要的或有應(yīng)收屬于衍生金融工具的觀點闡述如下：第一，或有應(yīng)收屬于衍生金融工具。這種觀點認為，企業(yè)的稅后凈利潤雖然并未在相關(guān)的會計準則規(guī)定中被定義為金融變量，同時，也未能對金融變量的定義有明確的闡述。但是，稅后凈利潤作為財務(wù)指標的一種，應(yīng)當被劃分在金融變量范圍之內(nèi)。因此，或有應(yīng)收對價應(yīng)計入損益的金融資產(chǎn)，并分類為公允價值計量。

1.3  合并日后的后續(xù)計量

第一，計量期間調(diào)整。購買日12個月以內(nèi)，如果需要對或有對價中存在的新情況進一步調(diào)整，需要強調(diào)的是，根據(jù)會計準則相關(guān)規(guī)定，從購買日起，根據(jù)實際的盈利情況，已經(jīng)支付的部分對價的安排或是出售方再支付額外對價的安排，發(fā)現(xiàn)被購買方的實際盈利情況不屬于購買日存在的情況。因此，企業(yè)不可以在購買日12月內(nèi)，對商譽金額進行調(diào)整，而非計量期間調(diào)整。通過上述描述可知，權(quán)益性質(zhì)的后續(xù)公允價值變動將不被列入或有對價的重新計量之中，金融負債結(jié)算金融資產(chǎn)或有對價安排還需要進一步區(qū)分，企業(yè)類型根據(jù)客觀的情況進行處理，過程比較復(fù)雜。

第二，非計量期間調(diào)整。

1.3.1  同一控制下企業(yè)合并

從總體上來看，合并方所支付的合并對價以及合并日被合并方入賬的價值以公允價值進行計量，且二者的差值計入資本溢價，或有對價的后續(xù)調(diào)整也需要計入資本溢價，這是從合并報表層面來看的。在同一控制下，依據(jù)所有者權(quán)益的賬面價值，來確定企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。并且，企業(yè)合并所取得的長期股權(quán)投資與合并方支付對價賬面價值的差值，計入資本溢價。當然，資本溢價調(diào)整也需要與或有對價的調(diào)整相對應(yīng)，這是從個別報表層面來看的。

1.3.2  非同一控制下企業(yè)合并

公允價值產(chǎn)生的利得和損失都需要在金融負債計量中體現(xiàn)出來，并計入當期損益。與此同時，公允價值也用于或有金融資產(chǎn)的后續(xù)計量中，而公允價值變化送引起的損失或利得是否被列入為資本公積，取決于金融資產(chǎn)的初始分類。如果初始分類是該或有金融資產(chǎn)計入損益的金融資產(chǎn)，由公允價值變化引起的損失和利得也被計入當期損益。非同一控制下，企業(yè)合并中，以公允價值計量的金融負債損失和利得都應(yīng)當計入當期損益資產(chǎn)，因公允價值變化而產(chǎn)生的損失和利得同樣被計入資本公積。同時，公允價值變化引發(fā)的損失，是由金融資產(chǎn)初始分類決定的。因公允價值變動引發(fā)的損失計入當期損益，在進行初始分類時，這部分金融資產(chǎn)被稱為可供出售債務(wù)工具。由公允價值變化而引發(fā)的損失和利得進入資本公積和當期損益。

2  監(jiān)管中需要注意的事項

在企業(yè)合并過程中，以金融負債金融資產(chǎn)結(jié)算的或有對價安排對當期損益會產(chǎn)生較大的影響。另外，通過對或有對價公允價值的調(diào)整，可以來對利潤進行操縱。

2.1  或有對價初始確認的公允價值并非為零

當被購買方盈利預(yù)測和或有對價協(xié)議的承諾業(yè)績存在沖突時，我們應(yīng)當充分考慮二者之間的差異對公允價值的影響，并采取相關(guān)解決措施進行預(yù)防。與之相反的，當被購買方盈利預(yù)測和或有對價協(xié)議中的承諾業(yè)績一致時，還要充分考慮盈利預(yù)測的變動原則和所基于的假設(shè)，來對或有對價的公允價值以及盈利預(yù)測的實現(xiàn)程度進行合理的評估。

2.2  或有金融資產(chǎn)需要考慮諸多方面的影響因素

當企業(yè)的業(yè)績承諾未能實現(xiàn)時，還需要返還一部分對價給購買方。而購買方還也需要重新對出售方的信用風險、剩余業(yè)績、承諾期以及貨幣時間價值進行風險預(yù)測和評估，不能對把返還的一部分金額作為金融資產(chǎn)的公允價值。

2.3  要提前做好企業(yè)合并形成相關(guān)資產(chǎn)的減值準備

經(jīng)常對企業(yè)合并的資產(chǎn)進行減值測試，當發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值的現(xiàn)象明顯時，在這種情況下，企業(yè)還需要根據(jù)相關(guān)的資產(chǎn)減值的規(guī)章制度，對資產(chǎn)減值進行科學合理的測試。秉持謹慎原則，從原則上來講，當發(fā)現(xiàn)承諾業(yè)績與企業(yè)的實際業(yè)績之間存在較大差異時，要控制好或有對價公允價值變動收益的金額。

需要根據(jù)或有對價后續(xù)計量變動和合并日之間的區(qū)別，來對或有對象的計量進行調(diào)整。自從購買之日一年時間內(nèi)，需要根據(jù)具體的情況，來對或有對價進行進一步調(diào)整。需要指出的是，被購買方的實際盈利情況的或有對價影響需要作為后續(xù)或有對價計量調(diào)整的依據(jù)。

3  結(jié)語

綜上所述，企業(yè)合并中或有對價的會計處理依然存在著諸多方面的問題，需要引起相關(guān)領(lǐng)域人士足夠的重視。針對本文論述中存在的不足之處，還希望相關(guān)專家學者給予本人批評與指正，在今后，還需要相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覍W者從更多的層面展開深入的分析與研究。

本文來源：《企業(yè)科技與發(fā)展》：http://m.xwlcp.cn/w/qk/21223.html