由遺產(chǎn)稅立法目的而論——社科縱橫

 一、遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系
遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系，似乎與本文論題無關(guān)，但厘不清二者間的關(guān)系——排斥還是互補(bǔ)，遺產(chǎn)稅立法便會缺乏穩(wěn)固的理論支撐；若遺產(chǎn)稅的開征受阻，其均衡財(cái)富分配的目的自然就不能實(shí)現(xiàn)，所以廓清遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系是實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅立法目的的前提。
根據(jù)征收對象不同，遺產(chǎn)稅征收模式分為繼承稅制和遺產(chǎn)稅制。繼承稅制就是對繼承人從被繼承人處因繼承而獲得的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅的制度，亦即分遺產(chǎn)稅制；遺產(chǎn)稅制就是對被繼承人的遺產(chǎn)先征收遺產(chǎn)稅，爾后再將稅后遺產(chǎn)在繼承人中間進(jìn)行分配的制度，亦即總遺產(chǎn)稅制。
（一）繼承稅制下遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系
在繼承稅制下，繼承人因繼承遺產(chǎn)而使自己的財(cái)產(chǎn)增加，繼承人的這部分財(cái)產(chǎn)增量相當(dāng)于不勞而獲的個(gè)人所得（這里的“不勞而獲”有些夸張的意味，繼承人并非不勞而獲，其對被繼承人需盡贍養(yǎng)義務(wù)，但這些義務(wù)的履行和所得之間并不一定具有對等性；而個(gè)人所得稅中的所得與個(gè)人付出的辛勤勞作是具有對等性的），對這部分財(cái)產(chǎn)增量征收遺產(chǎn)稅就相當(dāng)于對個(gè)人所得的征稅，此時(shí)遺產(chǎn)稅扮演的便是個(gè)人所得稅的角色，甚至可以說繼承稅制下的遺產(chǎn)稅就是個(gè)人所得稅，二者具有同質(zhì)性，既非排斥也非互補(bǔ)關(guān)系，僅是因所得來源不同而命名不同而已。
（二）遺產(chǎn)稅制下遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的關(guān)系
遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅既有互補(bǔ)的一面也有相互排斥的一面。其排斥性表現(xiàn)在：遺產(chǎn)稅的征收對象是繼承開始后、遺產(chǎn)分割前的財(cái)產(chǎn)，而這部分財(cái)產(chǎn)是被繼承人生前的稅后所得，對被繼承人的已納稅所得再次征稅，就會產(chǎn)生對同一征稅客體重復(fù)征稅的問題；而且對于同樣留有遺產(chǎn)的被繼承人而言，遺產(chǎn)數(shù)額達(dá)到起征點(diǎn)者就要被重復(fù)征稅，不足起征點(diǎn)者就不會面臨重復(fù)征稅，這也有違稅收公平原則。
關(guān)于遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅相互排斥的結(jié)論是以所得稅立法和執(zhí)法處于理想狀態(tài)下為前提的，但個(gè)人所得稅的現(xiàn)實(shí)狀況卻不盡如人意，因而在遺產(chǎn)稅制下，二者也具有互補(bǔ)性：首先，“征收遺產(chǎn)稅可以將部分灰色收入和非法所得轉(zhuǎn)化為國家收入”[7]；其次，依據(jù)追稅說的觀點(diǎn)，國家對遺產(chǎn)征稅是彌補(bǔ)被繼承人生前所逃避的稅款[2]。由于所得稅立法和稅收征管技術(shù)的缺陷，避稅甚至逃稅、漏稅行為再所難免，因而遺產(chǎn)稅確實(shí)能在一定程度上起到追補(bǔ)逃漏稅款的作用。
二、遺產(chǎn)稅征收的成本和收益
遺產(chǎn)稅立法以均貧富為主要目的，征收成本和收益的衡量不能僅以財(cái)政收入的現(xiàn)金價(jià)值量為標(biāo)準(zhǔn)，還需考慮隱性收益，即遺產(chǎn)稅征收對社會貧富差距的調(diào)整效果。因而，在對遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)效率進(jìn)行評價(jià)時(shí)，成本表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本和納稅人的“稅法遵從成本”[8]，收益則表現(xiàn)為征收遺產(chǎn)稅而帶來的財(cái)政收入的增加以及遺產(chǎn)稅對社會貧富差距的調(diào)整效果。由此可知，遺產(chǎn)稅征收的收益未必不及其成本，二者之間具體的關(guān)系量還有待實(shí)踐去證明。
遺產(chǎn)稅征收的隱性收益在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效率評價(jià)時(shí)經(jīng)常被忽略，根源于其效果的直接性不強(qiáng)。國家因征收遺產(chǎn)稅獲得的財(cái)政收入主要有兩個(gè)去向：一提供公共產(chǎn)品，一是轉(zhuǎn)移支付。用于提供公共產(chǎn)品的那部分稅收收入并沒有直接運(yùn)用到貧困階層身上，而是輻射到了全體公民身上，貧困階層便不能直接感受到自己財(cái)富的增加，因而這部分稅收收入幾乎就沒有發(fā)揮縮小貧富差距的作用；另一部分稅收收入雖然通過轉(zhuǎn)移支付的形式直接發(fā)放給貧困階層，但由于遺產(chǎn)稅在現(xiàn)金價(jià)值量方面對財(cái)政收入的貢獻(xiàn)本來就很小，最后每個(gè)貧困者能夠分配到的現(xiàn)金補(bǔ)貼就微乎其微了，因而遺產(chǎn)稅貧富差距調(diào)整的效果并不明顯以致被忽略。因此筆者建議，我國將來對遺產(chǎn)稅收入專戶管理，只用于轉(zhuǎn)移支付，從而才能逐步實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅對貧富差距的調(diào)節(jié)效果；遺產(chǎn)稅均貧富的效果得以彰顯后，也能進(jìn)一步提高人們對該稅種的自愿遵從程度。
三、基尼系數(shù)與遺產(chǎn)稅開征的關(guān)系
許多文章在論述我國已經(jīng)具備開征遺產(chǎn)稅的條件時(shí)，往往以經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)即國民收入作論據(jù)，但筆者認(rèn)為國民收入水平與遺產(chǎn)稅的開征并沒有直接的關(guān)系，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)僅為國家實(shí)行稅收制度以及國家能夠在多大程度上從公民手中“剝奪”財(cái)產(chǎn)提供了依據(jù)。遺產(chǎn)稅既然以均衡財(cái)富分配作為主要的立法目的，那么其開征與否就應(yīng)該以國際公認(rèn)的評價(jià)貧富差異的權(quán)威性指標(biāo)——基尼系數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)；而國民收入水平只能作為實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅的附帶性功能即獲取財(cái)政收入的考慮因素。筆者認(rèn)為如若我國存在嚴(yán)重的貧富差距，即使國民收入水平不高，遺產(chǎn)稅的開征也不能因此而受到影響。
近些年來，我國的基尼系數(shù)居高不下，從1991年的0.3493一直漲到2006年的0.496011，2010突破0.52，2011年達(dá)0.5512。按照國際標(biāo)準(zhǔn)，基尼系數(shù)介于0.4至0.5之間表示貧富差距較大，超過0.5則表示差距懸殊，由此可見，我國已經(jīng)具備了開征遺產(chǎn)稅的必要條件——貧富差距懸殊。但是遺產(chǎn)稅立法的實(shí)施又不能僅從法律的視角量度，還需兼顧其實(shí)施的社會效果，因?yàn)椤胺傻慕K極原因是社會福利”[11]，這樣才能達(dá)到社會效果和法律效果的統(tǒng)一。由于遺產(chǎn)稅實(shí)施的效果是不能預(yù)測的，因而我們要對其開征持積極的態(tài)度，不可能等到各項(xiàng)條件都完備后才開征，而要在實(shí)踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)；因此，遺產(chǎn)稅開征后，其繼續(xù)實(shí)施或者停征與否，就不能再以基尼系數(shù)作為單一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)了，而應(yīng)綜合考慮其實(shí)施的社會效果。
結(jié)束語
從上述的基尼系數(shù)可知，我國已處于貧富差距懸殊的狀態(tài)，因而遺產(chǎn)稅的開征刻不容緩，但在開征前，首先要盡可能全面地將遺產(chǎn)稅與各種均貧富的方法進(jìn)行實(shí)施效益論證；其次，要消除遺產(chǎn)稅征收成本不及收益的思想障礙，厘清其和所得稅的關(guān)系，以便于稅制模式的選擇；最后，要在實(shí)踐中不斷對遺產(chǎn)稅立法進(jìn)行修正，以實(shí)現(xiàn)其均貧富的立法目的，并在此基礎(chǔ)上獲得財(cái)政收入的增加。
參考文獻(xiàn)：
[1]郝心華.從開征遺產(chǎn)稅談社會公平問題[J].西北大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版），2002（4）.
[2]張博宇.論我國遺產(chǎn)稅立法[J].河北法學(xué)，2004（4）
[3]同1，“新中國于1950年1月公布了《全國稅政實(shí)施要則》規(guī)定全國設(shè)立14個(gè)稅種，其中包括遺產(chǎn)稅，但是沒有開征。這主要原因有三：第一，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不高，人民生活水平低，并且由于長期實(shí)行的平均主義分配制度，人們的收入和財(cái)產(chǎn)差距不大，遺產(chǎn)給社會帶來的不公平現(xiàn)象并不嚴(yán)重……”
[4]趙春芳.淺談我國開征遺產(chǎn)稅的相關(guān)制度準(zhǔn)備[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2003（1）
[5]彭飛，康麗麗.我國應(yīng)審慎開征遺產(chǎn)稅[J].涉外稅務(wù)，2003（5），“在如此長的歷史上，該稅種從來沒有成為任何一個(gè)國家財(cái)政收入的主要來源。盡管國際上普遍采取高稅率進(jìn)行課稅”。
[6]邵培德.美國遺產(chǎn)稅面臨的挑戰(zhàn)—兼論我國開征遺產(chǎn)稅不宜操之過急[J].涉外稅務(wù)，2001（4），“‘與其他稅種相比，遺產(chǎn)稅是一個(gè)小稅種，1998年和1999財(cái)政年度的稅額為231億和300億美元，分別占同期稅收總收入的1.4%和1.5%’、‘遺產(chǎn)稅本身就是一個(gè)得不償失的稅種，以1998年為例，遺產(chǎn)稅雖籌集了230億美元的財(cái)政收入，但其征收成本卻高達(dá)460億美元’”。
[7]喻長庚.遺產(chǎn)稅和贈與稅的防腐治腐功能及制度設(shè)計(jì)[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2001（11）
[8]湯潔茵.金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制[J].法律出版社，2010：18.
[9]基尼系數(shù)的數(shù)據(jù)來源：劉榮，劉植才：.開征遺產(chǎn)稅必須消除的疑慮和制度設(shè)計(jì)[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，2008（1）.
[10]http：//www.360doc.com/content/11/0331/20/1989814_1062
36545.shtml。
[11][美]本杰明·卡多佐.司法過程的性.蘇力譯[M].商務(wù)印書館，1998：39.