國際稅收情報交換中納稅人權(quán)利保護-人民論壇

摘要：國際稅收情報交換是當今國際稅務合作的主要方式，是打擊逃稅、偷稅的重要手段,然而稅收情報交換中卻忽略對納稅人權(quán)力的保護，尤其是現(xiàn)行國際法律對納稅人權(quán)利的稀釋，因此有必要對納稅人的主體、內(nèi)容進行重新構(gòu)筑，以擴大納稅人的參與權(quán)。

關(guān)鍵詞：國際稅收情報交換 納稅人權(quán)利 參與權(quán)

隨著經(jīng)濟與金融的全球化人員、資本的跨境流動，信息技術(shù)及電子商務的發(fā)展，國際有害稅收競爭升級，國際逃、避稅猖獗，手段和方式日益多樣化和隱蔽。國際逃、避稅引起各國財政收入流失、破壞稅收公平性、扭曲跨國資本流動，阻礙了世界經(jīng)濟的正常運轉(zhuǎn)。各國紛紛采取措施，加強國際稅務合作，而國際稅收情報交換是現(xiàn)行最有效行政稅務合作機制。盡管國際稅收情報交換在逃、避稅和稅務欺詐方面發(fā)揮積極作用，但是，縱觀國際國內(nèi)法律對納稅人的保護卻是少之有少。

一、稅收情報交換程序中納稅人權(quán)利保護的必要性

（一）國際稅收情報交換概念解析

國際稅收情報交換依據(jù)適用范圍和目的不同有狹義和廣義之分，狹義國際稅收情報交換指為實施締約國簽訂的稅收條約而開展的稅收情報交換。[1]廣義的稅收情報交換為指為實施締約國簽訂的稅收條約和締約國的國內(nèi)稅法而開展的稅收情報，本文探討的為廣義稅收情報交換。[2]

（二）納稅人權(quán)利保護理論意義

依據(jù)稅收法定原則，一國在實行征稅權(quán)的同時，必須充分保障納稅人權(quán)利的實現(xiàn)，使納稅人的權(quán)利義務相統(tǒng)一，這也是稅法公平價值觀的體現(xiàn)。稅法的公平價值觀，使得納稅人的權(quán)利和義務具有天然的內(nèi)在統(tǒng)一性。[3]因此，國家行使征稅權(quán)時必須在一定的權(quán)利限制之內(nèi)且必須不得濫用其權(quán)利，侵害納稅人的利益。但是在現(xiàn)行國際國內(nèi)的法律體系下，納稅人往往無法與強大的國家機器抗衡而處于劣勢狀態(tài)。因此若在稅務征管、對外稅務合作中過分強調(diào)稅收效應，而忽視納稅人權(quán)利保護，甚至為了國家的利益而犧牲納稅人利益，必將導致納稅人的強烈不滿，影響稅收情報交換的效率，更甚者將是逃稅、偷稅以及稅收欺詐等行為蔓延。這不僅有違稅法的價值理念，而且國家的財政收入也失去了穩(wěn)定來源。

國際稅收情報交換中對納稅人保護程度不足，無疑違背了稅收的法定原則和稅法的公平價值理念。納稅人協(xié)助稅務機關(guān)進行情報交換，履行義務，但納稅人享有何種權(quán)利現(xiàn)行法并未明確規(guī)定，長此以往，國內(nèi)外稅收事務將阻礙重重。因此從理論上看，在跨境稅務合作中，納稅人的權(quán)利必須得到切實的保護，才能體現(xiàn)稅法公平價值理念，也是法制原則的體現(xiàn)。

（三）納稅人權(quán)利保護的現(xiàn)實意義

國際稅收情報交換涉及到納稅人、請求國的稅務機關(guān)（請求進行稅收情報交換的國家稅務機關(guān)）以及被請求國的稅務機關(guān)（提供情報的國家稅務機關(guān)）三方利益。若使納稅人參與情報交換中對雙方國家和納稅人產(chǎn)生雙贏效果。

對國家而言，跨境稅收情報交換中納稅人的充分參與能有效的打擊逃稅、偷稅和稅收欺詐，對那些存在僥幸心理的納稅人產(chǎn)生震懾的作用，使他們能夠遵紀守法，自覺納稅申報。同時納稅人參與跨境稅收請報價換中，對于被請求國而言能夠節(jié)省時間成本、人力成本以及一些非必要的開支，例如：因納稅人身份識別的錯誤，而造成的時間和人力成本。

對于個人而言，納稅人參與稅收情報交換，能夠避免涉及自身的一些秘密信息被披露、或利益侵犯時能夠及時向稅務機關(guān)申訴并能采取及時措施以避免損害的進一步擴大。同時能夠監(jiān)督個人信息被濫用的情形。

二、現(xiàn)行國際法對納稅人權(quán)利保護的相關(guān)規(guī)定

《歐洲理事會/OECD稅收行政互助協(xié)定》第21條第一款規(guī)定：“協(xié)定中的任何規(guī)定都不得影響被請求國法律或行政管理所規(guī)定的對納稅人的保護和障礙?！盵4]OECD《稅收情報交換協(xié)議范本》第1條規(guī)定：“被請求方法律或行政慣例所規(guī)定權(quán)利和保障的規(guī)定可以保留，但不得不適當?shù)淖璧K或延遲開展有效的情報交換。”[5]

OECD財政事務委員將納稅人的參與權(quán)歸為三類：① 被通知的權(quán)即納稅人有權(quán)知道涉及自身的稅務信息即將或已經(jīng)發(fā)送給請求國。這一權(quán)利要求在稅收情報交換之前，稅務機關(guān)有義務將涉及情報交換的相關(guān)信心通知給納稅人，具體包括：情報請求國、涉及的稅種等與納稅人切身利益相關(guān)的信息。②磋商權(quán)即納稅人在接到稅務機關(guān)發(fā)送情報交換的通知后，有權(quán)就該情報提出自己的意見、辯解及異議。③介入權(quán)，介入權(quán)納稅人知悉所涉及的情報內(nèi)容，并允許在情報發(fā)送之前向行政或司法機關(guān)異議程序合法性問題，[6]并有權(quán)請求司法機關(guān)發(fā)布禁令以禁止稅務機關(guān)進行該情報交換。

上述三種權(quán)利不同程度的對納稅人權(quán)利提供保護，其中介入權(quán)能為納稅人提供最有效的保護，但卻僅僅有極少數(shù)國家在法律中明確規(guī)定保障納稅人的權(quán)利。

2、國內(nèi)立法

縱觀各國立法只有極少數(shù)有專門立法對稅收情報交換中納稅人的權(quán)利進行明文規(guī)定，其中又以荷蘭為代表。

荷蘭法律規(guī)定，無論是主動還是被動的情報交換，一旦決定情報交換，就應通知納稅人，除非有特別緊急的理由，一般不能延誤通知納稅人。在通知納稅人6個月后，方可與外國稅務機關(guān)進行交換，以便納稅人對所交換的情報及決定提出異議。在緊急情況下，也可以先進行情報交換，但必須在首次交換之后的4個月內(nèi)通知相關(guān)納稅人。納稅人在接到通知后的2個月內(nèi)，可以向財政情報局相互援助部提交一份反對交換書面申請材料，財政情報調(diào)查局在接到這份材料2個月內(nèi)做出答復。在財政情報局做出裁決后前3周以內(nèi)，情報交換工作暫停進行。若納稅人對財政情報局裁決不滿，向地方法院上訴。在這段時間內(nèi)，情報交換的工作正常進行除非法院裁決終止此情報交換。[7]

三、現(xiàn)行國際法對納稅人權(quán)利保護的挑戰(zhàn)

為了適應全球性的稅務合作，給國際稅務合作提供更加合理更有效的法律平臺。OECD授權(quán)其第8工作小組對稅收協(xié)定范本第26條全面審議和修訂，以適應經(jīng)濟全球化的最新發(fā)展。此次修訂對納稅人的權(quán)利保護將是一大挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)如下：

（一）情報交換稅種范圍的擴大

跨境情報交換的主要目的之一是為了確保各國能夠?qū)ζ渚用窦{稅人執(zhí)行全球范圍內(nèi)的稅收制度。因此，稅收情報交換是否有效以及交換的廣度將直接影響到一國的財政收入。為了確保稅收情報交換的有效實施，修訂后OECD范本26條的進一步拓寬了稅收情報交換的范圍，將情報交換的范圍擴大到所有稅種。各國紛紛依據(jù)26條對各國的國內(nèi)法和稅收協(xié)定就行修訂，以擴大稅收情報交換的范圍。如中美稅收協(xié)定第25條第1款規(guī)定：“締約國雙方主管當局應交換為實施本協(xié)定的規(guī)定所必需的情報，或締約國雙方關(guān)于本協(xié)定所涉及的稅種的國內(nèi)法律所必需的情報（以根據(jù)這些法律征稅與本協(xié)定不相抵觸為限），特別是防止稅收欺詐、偷漏稅的情報。情報交換不受第1條的限制?！盵8]

（二）銀行情報等特殊情報被列入稅收情報的范圍

鑒于個別國家強大的銀行保密制度，如避稅地嚴格的銀行保密制度，給國際逃稅、偷稅以及洗錢等國際犯罪提供了溫床，是國際稅務合作一大障礙。因此，OECD新修訂第26條規(guī)定：“盡管有第3款規(guī)定，但在任何情況下都不能僅僅因信息由銀行、其他金融機關(guān)、受托人或其他被委托人所掌握的信息與默認的所有權(quán)的信息而拒絕提供?！盵9]由此看出，銀行等一些特殊的其情報被納入情報交換之內(nèi)，納稅人權(quán)利保護膜被層層剝奪。

（三）稅收情報適用范圍的擴大

由于打擊國際反恐、反洗錢等全球性的犯罪已經(jīng)成為人類共同的事業(yè)，而稅收合作在這場斗爭中無疑發(fā)揮了應有的作用。OECD通過修改第26條的注釋規(guī)定：“締約國一方可以將收到的情報用于其他目的，只要提供情報一方的法律允許將該情報用于這類目的，而且同意情報接受方這樣使用?！盵10]稅收情報經(jīng)過被請求國的同意可將情報用于其他非稅目的。尤其是為了打擊全球的犯罪活動，協(xié)定規(guī)定只要雙方在稅收協(xié)定中確認，稅收情報可以用于可以用于反恐、反洗錢等非稅目的。

同時修訂后的26條規(guī)定情報除了能夠透露給予稅收查定與征收、起訴與裁決相關(guān)機構(gòu)和人員外，還可透露給對此機構(gòu)、人員具有監(jiān)督職能和監(jiān)督機構(gòu)。[11]

盡管新修訂的稅收協(xié)定適應了全球稅務合作的趨勢，但在稅收協(xié)定中卻未論及對納稅人權(quán)利保護，使本就處于弱勢的納稅人更是處于不利的地位。因此，新26條對納稅人權(quán)利保護是一大挑戰(zhàn)。

四、完善國際稅收情報交換中納稅人權(quán)利保護的思考

從現(xiàn)行的國家法律文件對納稅人權(quán)利保護看，在稅收情報交換中對納稅人提供權(quán)利保護的還只是停留在個別條款。這反映出國際情報交換中對納稅人權(quán)利保護尚未形成真正的共識。因此，有的學者認為國際稅務合作中納稅人權(quán)利的保護主要依靠國內(nèi)法。

那么對于國內(nèi)法是否能切實保護納稅人的權(quán)利呢？下面我們舉例子予以說明：假設(shè)在應請求的情報交換下，被請求國的稅務機關(guān)收到請求國的請求后，會出現(xiàn)兩種可能：1、被請求國的稅務機關(guān)掌握情報2、被請求國的稅務機關(guān)沒掌握情報，需要通過納稅人或第三人（如為客戶開立賬戶的金融機構(gòu)）才能得到。第1種情形下，稅務機關(guān)掌握請求國的情報，通常不需要通知納稅人而直接進行情報交換義務。此種情況下納稅人就無從知道涉及自身利益情報被交換，更無法對情報提出異議。當然即使納稅人事后發(fā)現(xiàn)該情報不合法或者是發(fā)現(xiàn)情報被濫用，事后或許納稅人會得到些許補償，但這種補償與納稅人損失相比是于事無補，尤其是其商業(yè)秘密暴露，保密性被破壞，事后無法使其恢復到之前的狀態(tài)，再多的金錢也于事無補。因此，可以看出，國內(nèi)法的保護是有缺陷的。第2種情形下，被請求國稅務機關(guān)向納稅人或第三人（如為客戶開立賬戶的金融機構(gòu)）搜集稅收情報。向納稅人搜集情報稅務機關(guān)要向納稅人說明情報的使用和目的，納稅人的參與權(quán)得到落實，同時若納稅人進步一主張參與權(quán)也是有可能的，無論各國國內(nèi)法對納稅人權(quán)利保護的程度如何，納稅人有主張自己權(quán)利的可能性。但如果被請求國稅務當局向第三人（如為客戶開立賬戶的金融機關(guān)）搜集情報，稅務機關(guān)必須向第三人說明情報交換的內(nèi)容以及情報使用的目的，此時納稅人可能并不知曉情報交換事宜，更無法主張權(quán)利。

綜上所述無論是被請求的情報交換還是自動情報交換或自發(fā)情報交換，納稅人在事前都無從知曉情報交換的事實，可見依據(jù)國內(nèi)法的規(guī)定，通過國內(nèi)司法程序或行政救濟納稅人權(quán)利存在缺陷。因此有的學者認為通過國際性的法律文件對納稅人的權(quán)利保護進行規(guī)定，給以強制性的保護是很有必要的。

如；美國學者Arthur J·Cockfield提議建立“多邊的納稅人權(quán)利法案”他認為信息技術(shù)的發(fā)展、跨境情報交換增強，通過單邊措施無法對納稅人的進行有效的保護，因此有必要進行多邊對話，成立一個專門針對納稅人保護的專門法案。其設(shè)計的“法案”主要是針對納稅人應享有的權(quán)利：1、納稅人權(quán)利與義務對等原則；2、納稅人的隱私權(quán)和保密權(quán)；3、納稅人的審查和上訴權(quán)；4、納稅人享有反饋權(quán)；5、無差別待遇原則（針對居民納稅人和非居民納稅人）；6、納稅人的投訴權(quán)與調(diào)查結(jié)果的解釋權(quán)；7、稅務機關(guān)的責任（主要強調(diào)稅務機關(guān)必須對納稅人負責，當稅務機關(guān)做出關(guān)于納稅人事務的決定時，稅務機關(guān)必須向納稅人說明情況，并說明其享有的權(quán)利和履行的義務。稅務機關(guān)跨境交換納稅人情報，原稅務機關(guān)讓對納稅人負責，盡管其已經(jīng)喪失控制權(quán)，納稅人有對所交換情報的質(zhì)疑權(quán)，若成功情報將被修改或刪除）。[12]

盡管Arthur J·Cockfield對納稅人的保護提出了很好的設(shè)想，但由于當今國際形勢沒有任何國際性的組織能夠頒布此法案，再則在國際情報交換中納稅人參與權(quán)的缺乏，該法案若真正的實施還需要更多學者對其可行性進行研究，需要全球的共同協(xié)作。因此筆者認為現(xiàn)階段關(guān)于納稅人權(quán)利保護努力方向是重新構(gòu)筑納稅人參與制度。

1、擴展參與權(quán)內(nèi)容

前文已述納稅人享有被通知權(quán)、磋商權(quán)與介入權(quán)，然而根據(jù)分析我們知道被通知權(quán)、磋商權(quán)對納稅人的保護是十分有限的。而納稅人的參與權(quán)有可能使納稅人對情報交換工作進行干涉，可能增加稅收情報的不確定性，同時有可能增加稅收情報交換的成本，從而降低情報交換的效率。這也就是大多數(shù)稅務機關(guān)都選擇在情報交換完成后再通知納稅人有關(guān)該情報交換的信息的原因所在。因此納稅人參與內(nèi)容的重構(gòu)的一個方面是協(xié)調(diào)納稅人權(quán)利保護和國際稅收情報交換的效率問題，有的學者提出解決這一問題的關(guān)鍵是建立能夠快速做出司法裁決的程序，才能即能保護納稅人權(quán)利，又能提高稅收情報交換的效率。而實踐中建立這種機制的國家已經(jīng)很好的解決了上述矛盾，如：荷蘭

參與權(quán)終止條款的改革也應是納稅人參與權(quán)重構(gòu)的一項重要內(nèi)容[13]。國際稅收情報交換的目的絕大多數(shù)是為了打擊逃稅、偷稅的行為，而國際上對于偷稅、逃稅的標準不統(tǒng)一，因此在實踐中各國往往采取不同的逃稅、偷稅標準對納稅人適用參與權(quán)終止條款。因此為了避免參與權(quán)終止條款被情報提供國濫用，納稅人享有參與權(quán)的國家，應在其雙邊或多邊的稅收協(xié)定中明確：除非協(xié)定有明確規(guī)定且請求國能夠提交符合協(xié)定要求的證據(jù)證明納稅人確實存在著偷稅、逃稅的嫌疑，否則被請求國無義務接受該請求而取消納稅人的參與權(quán)。[14]同時在其他稅收情報交換下，稅務機關(guān)要審慎適用納稅人參與權(quán)終止條款。

2、擴大參與權(quán)主體

總的說來，參與權(quán)的主體應是所有可能因參與權(quán)而獲益的人[15]，即所有受情報交換影響關(guān)系人，包括情報原始提供人（如為納稅人開立賬戶的金融機構(gòu)、納稅人的代理人、與納稅人進行交易或存在雇傭關(guān)系的人或機構(gòu)等）和納稅人。

綜上所述納稅人參與權(quán)的重要性已毋庸置疑，而對于情報原始提供人是否也行享有該權(quán)利？情報原始提供人通常與納稅人具有保密義務(如金融機構(gòu)對開戶人保密義務)，保密義務要求：若情報原始提供人應政府機關(guān)要求披露信息，應立即通知客戶并及時采取相應措施。因此，保障情報原始提供人參與權(quán)也為納稅人的提供了間接保護。鑒于此，筆者認為參與權(quán)是所有受情報交換影響的人應該享有的權(quán)利。

然而，所有受情報交換影響的人行使參與權(quán)在實際操作中并不能落實到實處。因為所有受情報交換影響的人有可能是情報提供國的居民納稅人或非居民納稅人，對于居民納稅人毫無疑問，行使通知權(quán)利相對簡單，但對于非居民納稅人相對困難。因此有些國家，如：德國、荷蘭將參與權(quán)的主體限制在情報交換之時的居民納稅人，而有些國家將參與權(quán)的主體擴大至非居民納稅人，如瑞士。非居民納稅人由于各種限制（如確定居所與住所非統(tǒng)一性、法律文書的跨境送達與執(zhí)行等）其參與權(quán)行使相對困難的多，因此筆者認為應將參與權(quán)主體限制在情報提供國的居民納稅人。

毫無疑問，國際稅收情報交換對于國際稅務合作是十分必要，但這絕不能以損害納稅人的權(quán)力為代價。OECD范本對第26條的修改對國際情報交換中納稅人的權(quán)力提出新的挑戰(zhàn)，因此，各國應該從新審視國際稅收情報交換，不能簡單的強調(diào)稅收情報交換的效率，而忽略納稅人權(quán)利的保護，應參照有關(guān)國家處理稅收情報效率和納稅人權(quán)利保護的經(jīng)驗，妥善解決二者之間的矛盾。且在以后簽訂的在雙邊或多邊的稅收協(xié)定中要明確納稅人參與條款，擴大納稅人參與的深度和廣度，重新構(gòu)筑納稅人參與權(quán)。

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