論作業(yè)成本法在石油企業(yè)中的應(yīng)用-化工論文

內(nèi)容摘要：隨著生產(chǎn)高度自動(dòng)化以及全球經(jīng)濟(jì)一體化，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算方法暴露出致命的弊端，成本核算精確性遭質(zhì)疑。而作業(yè)成本法的出現(xiàn)能夠較好的解決這一問(wèn)題。本文針對(duì)石油企業(yè)自身的特點(diǎn)及目前面臨的新形勢(shì)，試圖對(duì)將作業(yè)成本法應(yīng)用于石油企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行深入的探討。

自20世紀(jì)初成本會(huì)計(jì)誕生以來(lái)，曾先后出現(xiàn)“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”、“差異分析”、“成本性態(tài)分析”、“變動(dòng)成本法”、“本量利分析”、“責(zé)任會(huì)計(jì)”等一系列傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)方法。但是，20世紀(jì)80年代以來(lái)，隨著生產(chǎn)高度自動(dòng)化以及全球經(jīng)濟(jì)一體化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算方法暴露出致命的弊端，成本核算精確性遭質(zhì)疑。為此，一些先進(jìn)企業(yè)開(kāi)始積極探索和尋求成本核算與管理的新思路和新方法。作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC）是由美國(guó)學(xué)者羅賓·庫(kù)珀（Robin Cooper） 和哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S. Kaplan）在對(duì)美國(guó)公司調(diào)研后提出的，隨后它在西方國(guó)家許多先進(jìn)工業(yè)企業(yè)得到了廣泛應(yīng)用，它解決了工業(yè)企業(yè)精確計(jì)算成本問(wèn)題以及共同成本分配問(wèn)題。

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)石油石化行業(yè)進(jìn)入了全方位、多層次、寬領(lǐng)域的開(kāi)放、競(jìng)爭(zhēng)和發(fā)展的新階段，加上石油石化企業(yè)持續(xù)重組改革的深層次推進(jìn)，使我國(guó)油氣開(kāi)采企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境也發(fā)生了深刻變化，這就迫切要求石油企業(yè)積極實(shí)施油藏經(jīng)營(yíng)和低成本戰(zhàn)略，盡快提高其競(jìng)爭(zhēng)力。尤其對(duì)于人多油少、已進(jìn)入開(kāi)發(fā)中后期的中原油田來(lái)說(shuō)，地質(zhì)斷塊復(fù)雜、油氣埋藏深、高鹽低滲。加上可動(dòng)用儲(chǔ)量接替不足，老油田含水急劇上升，原油產(chǎn)量開(kāi)始逐年下滑，油氣開(kāi)采成本壓力逐年增大，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中成本、產(chǎn)量和效益間的矛盾日益突出。因此，本文擬結(jié)合石油企業(yè)油氣生產(chǎn)活動(dòng)的實(shí)際，對(duì)于如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于石油企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行探討。

一、石油企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的核算程序

（一）確認(rèn)和計(jì)量各類資源耗費(fèi)，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各資源庫(kù)

資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的最原始形態(tài)。如果把企業(yè)看成一個(gè)投入產(chǎn)出的作業(yè)系統(tǒng)，則所有進(jìn)入該系統(tǒng)的人力、物力、財(cái)力等都屬于資源范疇。但并非所有進(jìn)入該系統(tǒng)的資源都被消耗，因此在這一階段首先要區(qū)分已消耗資源和未消耗資源，并將已消耗資源耗費(fèi)價(jià)值歸集起來(lái)。由于企業(yè)規(guī)模和作業(yè)狀況的不同，價(jià)值歸集的范圍也不同。大規(guī)模的企業(yè)生產(chǎn)流程復(fù)雜，可劃分多個(gè)作業(yè)中心，又可以以不同作業(yè)中心為范圍歸集資源耗費(fèi)。

（二）分析和確定作業(yè)

分析和確定作業(yè)，是作業(yè)成本法在實(shí)施過(guò)程中最關(guān)鍵的一步，它最終決定了所提供的成本信息是否能夠詳細(xì)而準(zhǔn)確地反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況。這一過(guò)程把企業(yè)活動(dòng)分解為一個(gè)個(gè)易于理解和操作的基本作業(yè)，若干個(gè)具有相同性質(zhì)的基本作業(yè)構(gòu)成作業(yè)成本庫(kù)。區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)動(dòng)因，即作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品方式和原因。

（三）將各資源庫(kù)歸集的價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)分配到各作業(yè)成本庫(kù)中去

首先我們要判斷各資源庫(kù)歸集的價(jià)值是有效還是無(wú)效的資源耗費(fèi)價(jià)值。只有有效的資源耗費(fèi)價(jià)值才分配計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)，無(wú)效的資源耗費(fèi)如廢品或停工損失等計(jì)入期間費(fèi)用。當(dāng)然，結(jié)轉(zhuǎn)分配的依據(jù)是資源動(dòng)因，即資源被各作業(yè)消耗的方式和原因，它反映了資源耗用量與作業(yè)量的關(guān)系。然后，我們把分配轉(zhuǎn)入的各項(xiàng)資源價(jià)值相加就形成了作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值。在分配過(guò)程中，要區(qū)分不同情況：如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從發(fā)生領(lǐng)域上分清某作業(yè)所耗，可直接計(jì)入該作業(yè)成本庫(kù)，如提液作業(yè)直接發(fā)生的直接工資、修理費(fèi)等；如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)從最初消耗上即呈混合形態(tài)，則需要選擇恰當(dāng)?shù)馁Y源動(dòng)因?qū)①Y源耗費(fèi)分配到各作業(yè)，如動(dòng)力費(fèi)，一般按各作業(yè)實(shí)用電力度數(shù)分配。

（四）將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本

這一步驟首先要區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，將非增值作業(yè)成本庫(kù)的價(jià)值直接計(jì)入期間費(fèi)用，增值作業(yè)成本庫(kù)的價(jià)值按前述對(duì)作業(yè)的劃分區(qū)別不同情況處理。共同消耗作業(yè)則需要以不同的作業(yè)動(dòng)因作分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本。這里，作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)，也是作業(yè)耗費(fèi)與最終產(chǎn)出溝通的橋梁。

（五）計(jì)算完工產(chǎn)品成本

最終產(chǎn)品的成本計(jì)算單應(yīng)分別不同產(chǎn)品開(kāi)立，并按作業(yè)種類設(shè)立成本項(xiàng)目，匯集參與產(chǎn)品生產(chǎn)的各增值作業(yè)轉(zhuǎn)入的價(jià)值，各成本項(xiàng)目相加即可得出最終產(chǎn)品成本。

二、石油企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的賬務(wù)處理程序

筆者結(jié)合采油廠核算實(shí)際，現(xiàn)將作業(yè)成本法下賬務(wù)處理程序列示如下：

圖1   作業(yè)成本法下賬務(wù)處理程序

石油企業(yè)采用作業(yè)成本法核算,可以設(shè)置“資源成本”、“作業(yè)成本”、“產(chǎn)品成本”、“期間費(fèi)用”四個(gè)賬戶，以反映企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的資金流動(dòng)情況。

（一）“資源成本”科目，用于核算企業(yè)的資源耗費(fèi)價(jià)值

該科目借方反映企業(yè)投入作業(yè)系統(tǒng)的全部資源耗費(fèi)價(jià)值，貸方登記以下內(nèi)容：轉(zhuǎn)入“期間費(fèi)用”的無(wú)效資源耗費(fèi)價(jià)值；轉(zhuǎn)入“作業(yè)成本”科目的有效資源耗費(fèi)價(jià)值；轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品成本”科目的有效資源耗費(fèi)價(jià)值；轉(zhuǎn)回各資源科目未消耗資源價(jià)值。該科目可按資源類別設(shè)明細(xì)賬。

（二）“作業(yè)成本”科目，用于核算企業(yè)各作業(yè)成本庫(kù)匯集的成本

本科目借方登記從“資源成本”科目轉(zhuǎn)入的有效資源耗費(fèi)價(jià)值，貸方登記轉(zhuǎn)入“期間費(fèi)用”科目的非增值作業(yè)成本和轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品成本”科目的增值作業(yè)成本。該科目分設(shè)“增值作業(yè)成本”與“非增值作業(yè)成本”兩個(gè)明細(xì)科目，并按作業(yè)種類設(shè)立三級(jí)明細(xì)賬。

（三）“產(chǎn)品成本”科目，用于核算最終產(chǎn)品成本

本科目借方登記從“資源成本”和“作業(yè)成本”科目轉(zhuǎn)入的成本，貸方登記轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”科目的完工產(chǎn)品成本。該科目按產(chǎn)品品種設(shè)立明細(xì)帳。

（四）“期間費(fèi)用”科目，用于核算所有無(wú)益于最終產(chǎn)品形成的資源耗費(fèi)價(jià)值

本科目借方登記從“資源成本”轉(zhuǎn)入的無(wú)效資源耗費(fèi)價(jià)值和從“作業(yè)成本”轉(zhuǎn)入非增值作業(yè)成本，期末將本科目余額從貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”。為了區(qū)分無(wú)效資源耗費(fèi)成本和非增值作業(yè)實(shí)際耗費(fèi)資源的成本，可在“期間費(fèi)用”科目下設(shè)置“間接費(fèi)用差異”和“標(biāo)準(zhǔn)間接費(fèi)用”兩個(gè)明細(xì)科目。

在此，筆者認(rèn)為，對(duì)于作業(yè)成本科目下明細(xì)科目應(yīng)注意：必須能體現(xiàn)作業(yè)成本對(duì)應(yīng)的作業(yè)中心，即應(yīng)標(biāo)明不同的部門(mén)或車間，以與其成本性質(zhì)對(duì)應(yīng)；對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)中質(zhì)量成本應(yīng)按決策和考核需要分種類列入明細(xì)科目。

三、石油企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法核算舉例

某石油企業(yè)生產(chǎn)甲（原油）、乙（天然氣）兩種產(chǎn)品：兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程基本相同。該企業(yè)采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，所涉及的作業(yè)主要有以下幾項(xiàng)：①提液作業(yè)；②注水注氣作業(yè)；③原油處理與集輸；④天然氣加工與集輸；⑤輕烴的存儲(chǔ)與外輸；⑥污水處理；⑦生產(chǎn)管理。本月共生產(chǎn)甲產(chǎn)品4萬(wàn)噸，乙產(chǎn)品3萬(wàn)噸。甲產(chǎn)品每噸消耗直接材料36元，乙產(chǎn)品每噸消耗直接材料24元。其他有關(guān)資料如下：

①提液作業(yè)以采出液量為作業(yè)動(dòng)因，其中甲產(chǎn)品采出液量為40萬(wàn)噸，乙產(chǎn)品采出液量為20萬(wàn)噸。

②注水注氣作業(yè)以注水量為作業(yè)動(dòng)因，其中甲產(chǎn)品注水量30萬(wàn)噸，乙產(chǎn)品注水量10萬(wàn)噸。

③原油處理與集輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動(dòng)因，全月處理量共35萬(wàn)噸，其中甲產(chǎn)品25萬(wàn)噸，乙產(chǎn)品10萬(wàn)噸。

④天然氣加工與集輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動(dòng)因，全月處理量共40萬(wàn)噸，其中甲產(chǎn)品10萬(wàn)噸，乙產(chǎn)品30萬(wàn)噸。

⑤輕烴的存儲(chǔ)與外輸作業(yè)以處理量為作業(yè)動(dòng)因，全月處理量共30萬(wàn)噸，其中甲產(chǎn)品20，乙產(chǎn)品10萬(wàn)噸。

⑥污水處理作業(yè)以處理量為作業(yè)動(dòng)因，全月處理量共50萬(wàn)噸，其中甲產(chǎn)品40萬(wàn)噸，乙產(chǎn)品10萬(wàn)噸。

⑦生產(chǎn)管理作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因較為復(fù)雜，可根據(jù)甲、乙產(chǎn)品其他各項(xiàng)作業(yè)所耗用資源的成本之和的比例分配。本月人員及設(shè)施的利用程度為70%。

該企業(yè)本月發(fā)生總費(fèi)用5203萬(wàn)元，其中材料費(fèi)1350萬(wàn)元，動(dòng)力費(fèi)1260萬(wàn)元，人員費(fèi)524萬(wàn)元，折舊費(fèi)1280元，購(gòu)買(mǎi)的其他服務(wù)789萬(wàn)元。

采用作業(yè)成本法計(jì)算上述兩種產(chǎn)品的成本如下：

1．確認(rèn)和計(jì)量各類資源耗費(fèi)，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各資源庫(kù)

本月該企業(yè)發(fā)生各類資源價(jià)值情況如表1所示：

表1   企業(yè)發(fā)生各資源價(jià)值        單位：萬(wàn)元

2．分析和確定作業(yè)

該石油企業(yè)生產(chǎn)共包括提液作業(yè)、注入液體、原油集輸與處理等7項(xiàng)作業(yè)。我們?yōu)槊宽?xiàng)作業(yè)分別建立作業(yè)成本庫(kù)，用于歸集各項(xiàng)作業(yè)實(shí)際消耗的資源。

3．將各資源庫(kù)歸集價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)分配到各作業(yè)成本庫(kù)中

（1）動(dòng)力費(fèi)用分配：假設(shè)動(dòng)力費(fèi)全部為電力資源，其數(shù)量多少以用電度數(shù)來(lái)衡量。已知每度電價(jià)格為0.6元。具體分配結(jié)果如下表：

                 表2   動(dòng)力費(fèi)用分配表                    單位：萬(wàn)元

（2）人員費(fèi)用分配：人員費(fèi)用消耗的動(dòng)因在于各項(xiàng)作業(yè)“運(yùn)用職工”，應(yīng)根據(jù)完成各項(xiàng)作業(yè)職工人數(shù)和工資標(biāo)準(zhǔn)對(duì)人員費(fèi)用分配。具體分配結(jié)果如下：

表3    人員費(fèi)用分配表                單位：萬(wàn)元

（3）折舊費(fèi)用的分配：折舊費(fèi)用發(fā)生原因在于各項(xiàng)作業(yè)運(yùn)用了有關(guān)固定資產(chǎn)，可根據(jù)各作業(yè)固定資產(chǎn)運(yùn)用情況來(lái)分配。具體分配結(jié)果如下表所示：

表4    折舊費(fèi)用分配表            單位：萬(wàn)元

（4）購(gòu)買(mǎi)其他服務(wù)費(fèi)用的分配：購(gòu)買(mǎi)其他服務(wù)發(fā)生的原因在于各項(xiàng)作業(yè)使用了其他服務(wù)，可根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)使用其他服務(wù)次數(shù)來(lái)分配。假設(shè)購(gòu)買(mǎi)一次其他服務(wù)為3萬(wàn)元，則分配結(jié)果如下如下：

                 表5    購(gòu)買(mǎi)其他服務(wù)費(fèi)用分配表              單位：萬(wàn)元

（5）將上述有關(guān)結(jié)果匯總，如表6所示：

表6    資源向各作業(yè)的分配表         單位：萬(wàn)元

4．將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本

（1）確定各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因。有關(guān)結(jié)果如下：

表7     各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因

        注：“生產(chǎn)管理”作業(yè)的成本動(dòng)因比較復(fù)雜，根據(jù)甲乙兩產(chǎn)品其他各作業(yè)所耗用資源成本之和的比例分配。     

（2）計(jì)算有關(guān)作業(yè)動(dòng)因分配率。計(jì)算結(jié)果如下：

表8    作業(yè)動(dòng)因分配率計(jì)算表

（3）計(jì)算甲乙兩種產(chǎn)品實(shí)際消耗的資源價(jià)值。計(jì)算結(jié)果如下：

               表9   甲、乙兩種產(chǎn)品實(shí)際消耗的資源價(jià)值            單位：萬(wàn)元

甲、乙種產(chǎn)品所消耗的“生產(chǎn)管理”作業(yè)成本計(jì)算如下：

甲、乙種產(chǎn)品實(shí)際消耗的“生產(chǎn)管理”作業(yè)成本之和為：

（90+15+70）*70%=122.5（萬(wàn)元）

甲產(chǎn)品耗用其他各項(xiàng)作業(yè)成本之和為：

567.2+571.5+590+136+172.5+175=2212.2（萬(wàn)元）

乙產(chǎn)品耗用其他各項(xiàng)作業(yè)成本和為：

283.6+190.5+236+408+86.25+43.75=1248.1（萬(wàn)元）

則“生產(chǎn)管理”作業(yè)成本分配率=122.5/（2212.2+1248.1）=0.0354，結(jié)果甲產(chǎn)品實(shí)際消耗的生產(chǎn)管理作業(yè)資源成本=2212.2*0.0354=78.32（萬(wàn)元）；乙產(chǎn)品實(shí)際消耗的生產(chǎn)管理作業(yè)資源成本=1248.1*0.0354=44.18(萬(wàn)元)

（4）計(jì)算甲乙兩種產(chǎn)品總成本和單位成本

甲產(chǎn)品耗用的直接材料=4*240=960（萬(wàn)元）

乙產(chǎn)品耗用的直接材料=3*130=390（萬(wàn)元）

甲產(chǎn)品總成本=2212.2+78.32+960=3250.52（萬(wàn)元）

甲產(chǎn)品單位成本=3250.52/4 =812.63（元/噸）

乙產(chǎn)品總成本=1248.1+44.18+390=1682.28（萬(wàn)元）

乙產(chǎn)品單位成本=1682.28/3=560.76（元/噸）

（5）計(jì)算未耗用資源。計(jì)算過(guò)程及結(jié)果如下：

                表10     未耗用資源計(jì)算表             單位：萬(wàn)元

注：生產(chǎn)管理作業(yè)未耗用資源成本為（90+15+70）*30%=52.5（萬(wàn)元）

（6）將上述有關(guān)結(jié)果匯總，得到甲、乙兩種產(chǎn)品成本計(jì)算表，如下所示： 

                表11    甲、乙兩種產(chǎn)品成本計(jì)算表              單位：萬(wàn)元

參考文獻(xiàn):

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