對影響企業(yè)當(dāng)期損益的利得的探討

利得的概念在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》有明確規(guī)定，“是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！庇筛拍罘治隹芍?，利得具有如下特點(diǎn)：一是源于企業(yè)的非日常經(jīng)營活動(dòng)，與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)沒有直接關(guān)系，所以利得具有偶發(fā)性、不確定性、計(jì)量屬性的多元性、會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性等特征；二是利得應(yīng)區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益，然后通過影響當(dāng)期損益來構(gòu)成所有者權(quán)益和直接計(jì)入所有者權(quán)益兩種；三是由利得引起的經(jīng)濟(jì)利益流入與企業(yè)接受投資沒有關(guān)系。本文探討的只是影響企業(yè)當(dāng)期損益的利得這一部分。既然影響當(dāng)期損益，就會(huì)影響利潤，進(jìn)而就會(huì)影響所有者權(quán)益，故這部分利得既影響利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表，又影響所有者權(quán)益變動(dòng)表，所以對其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算及其錯(cuò)弊進(jìn)行探析具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、正確理解兩個(gè)“區(qū)分”

要對影響企業(yè)當(dāng)期損益的利得進(jìn)行正確核算，前提條件是必須正確區(qū)分兩組概念：利得和收入要素、計(jì)入當(dāng)期損益的利得和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得。

1. 區(qū)分利得和收入要素。雖然利得和收入都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)共同構(gòu)成利潤和使用者權(quán)益，但兩者卻有明顯差異，而且對企業(yè)未來的影響也不一樣。一是業(yè)務(wù)性質(zhì)不一樣，收入要素是指因企業(yè)營業(yè)執(zhí)照注明的源于企業(yè)日常的主營和兼營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)資源的總流入，雖然只包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩種，但屬企業(yè)的核心競爭力，具有反復(fù)性和穩(wěn)定性特征；而利得源于企業(yè)非日常經(jīng)營活動(dòng)，具有非常規(guī)性和偶發(fā)性特征；二是在賬簿和報(bào)表中的反映也不一樣，收入一般都很直接和集中，反映在利潤表的“營業(yè)收入”項(xiàng)目中，而利得則顯得分散和間接，在報(bào)表中的反映需要根據(jù)具體情況區(qū)別對待，分別反映在利潤表的多個(gè)項(xiàng)目中以及資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中；三是收入的取得必定有相應(yīng)的費(fèi)用與之形成因果配比關(guān)系，而利得卻不存在因果配比關(guān)系。

2．區(qū)分計(jì)入當(dāng)期損益的利得和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得。利得共兩種，一種是計(jì)入當(dāng)期損益的，如分散反映在利潤表中的公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、營業(yè)外收入等。另一種是直接計(jì)入所有者權(quán)益中的“資本公積——其他資本公積”的，如長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，當(dāng)被投資單位除凈利潤之外的原因使得所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，投資單位應(yīng)按其持股比例計(jì)算確認(rèn)其應(yīng)享有的份額，在調(diào)增資產(chǎn)的同時(shí)對應(yīng)賬戶為“資本公積——其他資本公積”，等到處置該資產(chǎn)時(shí)再將其轉(zhuǎn)銷，確認(rèn)“投資收益”實(shí)現(xiàn)；當(dāng)企業(yè)將自用的房地產(chǎn)、存貨用于出租所以變更確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而且采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，如果轉(zhuǎn)換日該資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)將其差額貸記增加“資本公積——其他資本公積” 賬戶；至于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在尚未行權(quán)的每個(gè)報(bào)表日，都要根據(jù)受益原則按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值增加成本或費(fèi)用，同時(shí)貸記增加 “資本公積——其他資本公積”賬戶，等到行權(quán)日，再按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量與約定行權(quán)價(jià)格的乘積借記增加銀行存款，同時(shí)轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”，按面值確認(rèn)股本增加并倒擠出“資本公積——股本溢價(jià)”賬戶金額；至于企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)就根據(jù)性質(zhì)不同分別確認(rèn)，應(yīng)將債務(wù)性質(zhì)的確認(rèn)為負(fù)債“應(yīng)付債券”賬戶，將股權(quán)性質(zhì)的確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”賬戶，等滿足轉(zhuǎn)換條件，持券人將債權(quán)轉(zhuǎn)換為股權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷債權(quán)發(fā)行時(shí)確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”，并按股票面值確認(rèn)“股本”增加，按債券賬面價(jià)值與股票面值之差確認(rèn)“資本公積——股本溢價(jià)”增加；因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，所以，當(dāng)企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在采用公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量“可供出售金融資產(chǎn)”的同時(shí)沖銷“持有至到期投資”，并將其差額倒擠入資本公積——其他資本公積”賬戶；由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，而稅法規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的波動(dòng)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不用考慮，所以就導(dǎo)致有關(guān)金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其初始成本，而賬面價(jià)值為其公允價(jià)值，導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而形成了暫時(shí)性差異，如果該資產(chǎn)的公允價(jià)值上升，則賬面價(jià)值大于初始成本，即賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，屬應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)沖減“資本公積——其他資本公積”賬戶，如果該資產(chǎn)的公允價(jià)值下降，則賬面價(jià)值小于初始成本，即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，屬可抵扣暫時(shí)性差異，要在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)增加“資本公積——其他資本公積”賬戶；另外，在編報(bào)日，如果企業(yè)的衍生金融工具被確認(rèn)為套期工具，則應(yīng)將現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期而形成的利得中屬于有效套期的那部分確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”，等到處置該資產(chǎn)時(shí)再將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)銷并確認(rèn)為當(dāng)期損益。簡言之，如果是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利得，滿足繳納企業(yè)所得稅條件，即影響應(yīng)納稅所得額的，就計(jì)入當(dāng)期損益；如果是尚未實(shí)現(xiàn)的利得，目前還不滿足繳納企業(yè)所得稅條件，即暫時(shí)還不影響應(yīng)納稅所得額的，就暫時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益“資本公積——其他資本公積”賬戶，等將來滿足繳納企業(yè)所得稅條件時(shí)再將其轉(zhuǎn)銷并計(jì)入當(dāng)期損益。

二、對影響當(dāng)期損益的利得進(jìn)行會(huì)計(jì)核算

企業(yè)除了營業(yè)收入外，還有多個(gè)影響當(dāng)期損益的利得，主要包括：反映在利潤表中的，能使利潤上升的公允價(jià)值變動(dòng)收益；企業(yè)進(jìn)行對外投資而賺取的投資收益；企業(yè)收到的政府補(bǔ)貼收入；企業(yè)因非流動(dòng)資產(chǎn)處置、現(xiàn)金盤盈、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、轉(zhuǎn)銷無法償還的債務(wù)、收到罰款賠款、接受捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)而形成的營業(yè)外收入等。下面就上述影響當(dāng)期損益的利得的會(huì)計(jì)核算加以介紹。

1. 關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)收益利得的核算。企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債以及直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，如果公允價(jià)值上升，在編報(bào)日，公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，則應(yīng)將其賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，即在借記增加“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶的同時(shí)，對應(yīng)賬戶為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶；如果公允價(jià)值下降，則為發(fā)生了損失，應(yīng)反方向進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。企業(yè)自用的房地產(chǎn)或房地產(chǎn)企業(yè)的存貨資產(chǎn)變更確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于該資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，則應(yīng)在調(diào)減資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)將其差額確認(rèn)為損失，借記沖減“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶。對采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，如果公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，則應(yīng)在調(diào)增資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)，貸記增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，確認(rèn)利得實(shí)現(xiàn)，反之為損失，應(yīng)反方向進(jìn)行賬務(wù)處理。

2. 關(guān)于投資收益利得的核算。企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資時(shí)，在成本法核算下，當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放股息紅利時(shí)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益利得實(shí)現(xiàn)；在權(quán)益法核算下，不管被投資單位是否宣告發(fā)放股利，只要其凈利潤發(fā)生變動(dòng)，企業(yè)就應(yīng)按其所占份額確認(rèn)投資收益利得實(shí)現(xiàn)。企業(yè)進(jìn)行以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（或金融負(fù)債）投資時(shí)，發(fā)生的傭金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)沖減投資收益利得；在持有該資產(chǎn)期間，被投資單位發(fā)放利息紅利時(shí)，應(yīng)確認(rèn)投資收益利得實(shí)現(xiàn)；在轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)時(shí)，在確認(rèn)貨幣資產(chǎn)增加，沖減該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí)倒擠確認(rèn)為投資收益利得或損失。另外，企業(yè)在進(jìn)行持有至到期投資時(shí)發(fā)生的金額較小的相關(guān)交易費(fèi)用也應(yīng)借記計(jì)入投資收益。

3. 關(guān)于營業(yè)外收入利得的核算。營業(yè)外收入利得主要包括如下內(nèi)容：企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)、政府補(bǔ)助、現(xiàn)金盤盈、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、轉(zhuǎn)銷無法償還的負(fù)債，收到罰款、接受流動(dòng)資產(chǎn)捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)時(shí)實(shí)現(xiàn)的利得應(yīng)確認(rèn)計(jì)入“營業(yè)外收入”賬戶。如在處置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)先將處置資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷，倒擠確認(rèn)“固定資產(chǎn)清理”賬戶，處置完畢，應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)清理”賬戶的同時(shí)確認(rèn)處置凈損益，如果是凈收益，則應(yīng)確認(rèn)為“營業(yè)外收入”利得實(shí)現(xiàn)，否則應(yīng)確認(rèn)為損失。如在處置無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在轉(zhuǎn)銷處置資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)算應(yīng)交的營業(yè)稅的同時(shí)倒擠出處置凈損益，如果是凈收益，則應(yīng)確認(rèn)為“營業(yè)外收入”利得實(shí)現(xiàn)，否則應(yīng)確認(rèn)為損失。如在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，如果用于償債的是企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其原賬面價(jià)值，則應(yīng)確認(rèn)“營業(yè)外收入”利得實(shí)現(xiàn)；而且，債務(wù)人還應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于企業(yè)用于償債的實(shí)付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為“營業(yè)外收入”利得實(shí)現(xiàn)；如果采用債轉(zhuǎn)股進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將原債權(quán)人放棄債權(quán)轉(zhuǎn)換為投資人而應(yīng)享有股份的面值確認(rèn)為股本或?qū)嵤召Y本增加，同時(shí)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份公允價(jià)值總額的差額確認(rèn)為營業(yè)外收入。如在非貨幣性資產(chǎn)交換交易中，如果該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而且換出換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將其差額確認(rèn)為“營業(yè)外收入”利得實(shí)現(xiàn)。

三、對會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)的錯(cuò)弊進(jìn)行分析和甄別

企業(yè)為了虛高利潤或虛減利潤少交企業(yè)所得稅，采取故意混淆計(jì)入當(dāng)期損益的利得和應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得；或企業(yè)為了虛減利潤，少繳納企業(yè)所得稅，對應(yīng)確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益的利得不進(jìn)行反映；或?yàn)榱颂岣咂髽I(yè)核心競爭力，混淆利得和營業(yè)收入；或企業(yè)借助公允價(jià)值來操縱利潤等。下面就將企業(yè)在對利得進(jìn)行會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)的錯(cuò)弊加以分析。

1. 故意將應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益的利得計(jì)入所有者權(quán)益類賬戶或者不在賬簿中反映，隱瞞當(dāng)期損益。企業(yè)為了虛減當(dāng)期損益少交企業(yè)所得稅，故意將其接受捐贈(zèng)、轉(zhuǎn)銷無法償還的債務(wù)、收到的罰款和投資收益等已實(shí)現(xiàn)利得，不按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)為“營業(yè)外收入”，而是直接計(jì)入“資本公積”或“盈余公積”等所有者權(quán)益賬戶。另外，企業(yè)為了隱瞞當(dāng)期損益，采取故意不在賬簿中確認(rèn)利得的辦法，如企業(yè)盤點(diǎn)現(xiàn)金時(shí)，現(xiàn)金盤盈但不在賬簿中反映“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”；企業(yè)出售廢舊物資取得的現(xiàn)金、企業(yè)收到的賠款罰款、企業(yè)接受的資產(chǎn)捐贈(zèng)等要么被貪污要么被用來充盈企業(yè)“小金庫”，不在賬簿中反映； 企業(yè)無法償還的債務(wù)長期掛賬，不轉(zhuǎn)作“營業(yè)外收入”等，以此達(dá)到隱瞞計(jì)入當(dāng)期損益的利得，虛減利潤，少交企業(yè)所得稅的目的。甄別時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中“資本公積”的變化，采用逆查法，追查到賬簿記錄和會(huì)計(jì)憑證的填制，以此核實(shí)其會(huì)計(jì)核算中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分類的正確性。

2. 故意將應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得計(jì)入損益類賬戶。當(dāng)利潤指標(biāo)完成不了時(shí)，企業(yè)為了虛高利潤，不區(qū)分可供出售金融資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)，只要公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，就將其差額一律計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶；如企業(yè)為了虛高利潤，不論長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的上升是因?yàn)楸煌顿Y方的凈損益實(shí)現(xiàn)而使所有者權(quán)益增加還是凈損益以外的原因使所有者權(quán)益增加，企業(yè)一律按其投資份額統(tǒng)統(tǒng)對應(yīng)“投資收益”賬戶，從而虛高當(dāng)期損益；企業(yè)將自用房地產(chǎn)或房地產(chǎn)開發(fā)公司將其存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，而且采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，在轉(zhuǎn)換日，如果資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，本應(yīng)將其差額直接計(jì)入所有者權(quán)益，但企業(yè)為了虛高利潤，就將其計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，從而虛高當(dāng)期損益。甄別時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注公允價(jià)值變動(dòng)對應(yīng)的資產(chǎn)是哪一種資產(chǎn)，是流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資產(chǎn)，另外，公允價(jià)值確定的程序是否正確、依據(jù)是否充分，長期股權(quán)投資采用的核算方法是否正確等。

3. 為了人為提高企業(yè)核心競爭力，虛高營業(yè)收入，通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)達(dá)到混淆營業(yè)外收入和其他業(yè)務(wù)收入的目的。企業(yè)為了將處置固定資產(chǎn)的利得“營業(yè)外收入”偷梁換柱轉(zhuǎn)換為“其他業(yè)務(wù)收入”，達(dá)到虛高營業(yè)利潤，拔高企業(yè)核心競爭力的目的，于是先將企業(yè)自用的房屋建筑物變更確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)”，再將該資產(chǎn)出售，出售價(jià)值大于該資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額就可以確認(rèn)“其他業(yè)務(wù)收入”實(shí)現(xiàn)。甄別時(shí)，應(yīng)檢查已出售的“投資性房地產(chǎn)”確認(rèn)和處置的時(shí)間間隔；檢查在出售前租賃雙方的租賃合同；檢查企業(yè)的毛利率，如果將營業(yè)外收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，則企業(yè)的毛利率會(huì)異常上升。

4. 借助公允價(jià)值來操縱利潤。企業(yè)根據(jù)自身需要，通過人為地操縱公允價(jià)值進(jìn)而操縱當(dāng)期損益。如在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，為了虛高利潤就故意將企業(yè)用于償債的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值拔高，從而虛高該資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差進(jìn)而虛高營業(yè)外收入，如果想壓縮利潤，就將公允價(jià)值人為降低；在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，通過虛構(gòu)交易或在交易中故意拔高或壓低用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，導(dǎo)致其公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額擴(kuò)大或縮小，從而影響利得的大小，進(jìn)而影響當(dāng)期損益。甄別時(shí)，應(yīng)注意檢查交易合同的真實(shí)、可靠性，公允價(jià)值確定的正確性，以及是否滿足利得確認(rèn)的前提條件等。

綜上所述，雖然計(jì)入當(dāng)期損益的利得不能構(gòu)成利潤的主要內(nèi)容，但在利潤構(gòu)成中的作用也不容小覷，而且，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還確實(shí)存在不少企業(yè)將其作為調(diào)節(jié)利潤的工具。所以，要求會(huì)計(jì)人員不僅要秉持會(huì)計(jì)職業(yè)道德，嚴(yán)守會(huì)計(jì)法規(guī)，而且要與時(shí)俱進(jìn)地提高自身的職業(yè)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)水平。

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