關(guān)于審計獨立性問題及應(yīng)對的思考

隨著現(xiàn)代企業(yè)管理迅速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理模式逐漸完善和成熟?，F(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的一大特征是企業(yè)經(jīng)營管理權(quán)與所有權(quán)相互分離，股東持有對企業(yè)的股份，但并不參與到或控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，股東與經(jīng)營管理者之間存在委托與受委托的關(guān)系，作為企業(yè)經(jīng)營管理者管控著大部分生產(chǎn)經(jīng)營活動，對企業(yè)真實財務(wù)會計信息及經(jīng)營成果等有深入而全面的掌握，與企業(yè)股東相比較，企業(yè)經(jīng)營管理者明顯掌握著企業(yè)發(fā)展的生死命脈，但對于不同角色的雙方各自追求的利益并不完全一致。正所謂商人逐利，作為企業(yè)的股東必然追求利潤最大化或股東財富最大化，而作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理者并不擁有所有權(quán)，其追求的是委托報酬，可能是更多的薪金與閑暇的時間，因此這種委托與受委托的關(guān)系使得經(jīng)營管理者與股東之間存在利益背馳現(xiàn)象。股東需要對生產(chǎn)經(jīng)營管理者的業(yè)績進行考核，這些業(yè)績的考核主要體現(xiàn)在財務(wù)會計信息中，而財務(wù)會計報告是由企業(yè)經(jīng)營管理層提供的，但出去利益驅(qū)使經(jīng)營管理者提供的財務(wù)會計信息未必完全真實有效，這時候獨立的外部審計應(yīng)運而生[1]。

一、審計獨立性概述

（一）審計獨立性內(nèi)涵分析

現(xiàn)代企業(yè)審計可以分成內(nèi)部審計和外部審計，無論內(nèi)部審計還是外部審計都必須不受企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理層的影響與干預(yù)，保持審計結(jié)構(gòu)的客觀公正與完整，因此審計主體必須獨立。審計獨立性內(nèi)涵包括兩個方面，一是實質(zhì)上的獨立性，二是形式上的獨立性，其中實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)在概念，是審計主體會計師事務(wù)所及注冊會計師在精神層面上具備獨立性，即會計事務(wù)所及注冊會計師都能夠不受被審計單位不利因素的影響，出具的報告是客觀公正的提供合理保證，并在審計過程中以專業(yè)知識技能態(tài)保持一定程度的職業(yè)懷疑，從而確保審計意見科學合理性。而形式上獨立性是會計師事務(wù)所及注冊會計師在外在表現(xiàn)的關(guān)系上與被審計單位沒有利益或利害交集，并執(zhí)行回避等制度，確保會計師事務(wù)所及注冊會計師等項目組成員都客觀公正開展審計工作，出具合理保證程度較高的審計意見[2]。

（二）審計獨立性表現(xiàn)形式

首先是機構(gòu)獨立。外部審計是第三方對企業(yè)提供的財務(wù)報表進行審計，通過開展審計工作合理保證企業(yè)提供的財務(wù)報告不存在重大錯報、漏報和串通舞弊等。外部審計的第三方在機構(gòu)上必須是獨立的，這種獨立性為企業(yè)所接受，并且有相關(guān)的部門及管理層為審計工作的開展提供便利的環(huán)境。如若存在機構(gòu)上不獨立的情況，會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)慎重承接審計業(yè)務(wù)，避免出現(xiàn)由于機構(gòu)不獨立而出具了錯誤意見的審計報告，誤導了投資者、有關(guān)管理部門及廣泛大眾的決策。而且從會計師事務(wù)所的發(fā)展角度來看也必須要保持機構(gòu)獨立，一旦發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，出具不?guī)范公正的審計報告，必然會影響會計師事務(wù)所的形象與聲譽，不利于會計師事務(wù)所的長遠發(fā)展。

其次是工作獨立。工作獨立是對注冊會計師的必然要求，開展審計工作過程中注冊會計師應(yīng)保持自身的獨立性，不受被審計單位等外部因素的干擾與影響，尤其是不能受制于被審計單位管理層等利益相關(guān)者的壓制，同時不能與被審計單位存在利益來往的情況，從而避免注冊會計師因為自身利益關(guān)系而出具不符合實際情況的審計報告。在會計師事務(wù)所為了保證審計項目質(zhì)量，確保注冊會計師的獨立性，會計師事務(wù)所執(zhí)行一定的質(zhì)量控制制度，一旦發(fā)現(xiàn)與被審計單位之間存在其他利益關(guān)系，則慎重考慮業(yè)務(wù)的承接或拒絕承接業(yè)務(wù)。

最后是經(jīng)濟獨立。經(jīng)濟獨立是指注冊會計師及其親屬等、項目組其他成員等不得與被審計單位有經(jīng)濟利益關(guān)系，這也是典型的回避制度，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中也經(jīng)常會執(zhí)行這一制度。注冊會計師及其親屬、其他項目組成員等一旦存在經(jīng)濟利益關(guān)系，出于保護自身利益，注冊會計師及項目組其他成員會損害到審計報告的客觀公正，導致出具的審計報告有失公允。因此，為了保證審計獨立性，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中設(shè)定相關(guān)的回避制度，對于與被審計單位有經(jīng)濟利益相關(guān)的注冊會計師及項目組成員都必須執(zhí)行回避制度[3]。

（三）維護審計獨立性的必要性

隨著現(xiàn)代社會經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營管理與所有權(quán)是逐步分離的，尤其是對于大中型企業(yè)或上市公司來說，為了評價和監(jiān)督管理層的經(jīng)營管理業(yè)績，對企業(yè)財務(wù)報表進行審計必不可少。因此企業(yè)審計的本質(zhì)是委托專業(yè)機構(gòu)對企業(yè)財務(wù)報表進行審計，會計師事務(wù)所及注冊會計師與報表預(yù)期使用者是委托關(guān)系，企業(yè)管理層對企業(yè)的財務(wù)報表及經(jīng)營管理負責，報表預(yù)期使用者使用財務(wù)報表及審計報告，會計師事務(wù)所和注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，三方之間形成了委托代理倫理關(guān)系。但企業(yè)股東并非獨立選擇會計師事務(wù)所及注冊會計師，而是授權(quán)給管理層選擇，在這種情況下會計師事務(wù)所及注冊會計師由管理層決定選擇，同時也是由管理層與會計師事務(wù)所及注冊會計師確定費用，存在一種即是運動員又是裁判的情況。部分會計師事務(wù)所及注冊會計師為了追求效益，管理層會借機影響注冊會計師的審計意見。因此需要保持會計師事務(wù)所及注冊會計師的獨立性，注冊會計師必須要獨立于管理層等利益相關(guān)方。注冊會計師進行財務(wù)報表審計時應(yīng)保持其獨立性，以維護市場經(jīng)濟繼續(xù)和資本市場的公平公正，注冊會計師作為審計方如不能保證獨立性，審計報告的使用價值將會大打折扣，甚至是嚴重的違法行為，損害了股東權(quán)益和社會公眾等其他利益相關(guān)方的權(quán)益。通過審計獨立性保證其財務(wù)報表所輸出的信 息是正確真實的，在資本市場上維護投資者和社會公眾利益，注冊會計師才能真正贏得認可[4]。

二、影響審計獨立性問題的因素

（一）注冊會計師自身因素影響

當前我國注冊會計師考試雖然難度較大，考試范圍也比較廣，但在專業(yè)素質(zhì)及技能培養(yǎng)方面依然是停留在理論層面，新晉注冊會計師往往會受到這方面的限制，加上經(jīng)驗缺乏，面對各種不同企業(yè)的審計工作難以有較為深刻的認知，這給注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)有一定的壓力，影響了注冊會計師審計的獨立性。同時管理層出于各種原因?qū)ψ詴嫀熯M行利益誘惑，注冊會計師未能頂住誘惑會大大損害了應(yīng)有的獨立性。此外，長期的合作關(guān)系也會影響注冊會計師的獨立，一是由于個人情感因素的影響，二是處于信任而降低應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

（二）會計事務(wù)所因素影響

會計實務(wù)所對審計獨立性的影響也十分巨大。理論上會計師事務(wù)所應(yīng)由股東大會討論決定并委托對管理層的業(yè)績考核進行審計，但在實際過程中會計師事務(wù)所的確定也經(jīng)過管理層的影響，在這種情況下，管理層與會計師事務(wù)所之間存在一定壓制關(guān)系，受壓制了的會計師事務(wù)所會存在較大的獨立性問題。加上當前會計師事務(wù)所數(shù)量眾多，審計領(lǐng)域競爭程度非常激烈，為了獲得客戶或留住客戶，會計師事務(wù)所會進行妥協(xié)和屈服，從而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖姄p害了財務(wù)報告信息使用者的利益。此外部分會計師事務(wù)所為了追逐利潤，在同一被審計單位中同時承接了審計及非審計業(yè)務(wù)，尤其是承接了審計及代理記賬等業(yè)務(wù)，嚴重損害了會計師事務(wù)所的獨立性。

（三）社會審計環(huán)境因素影響

審計工作的開展需要天時地利人和，其中社會審計環(huán)境產(chǎn)生的影響十分重大。近年來上市公司頻繁爆發(fā)財務(wù)造假丑聞，與會計師事務(wù)所及注冊會計師的審計有密切的聯(lián)系。而造成這種情況的原因不僅有會計師事務(wù)所及注冊會計師自身的原因，也有社會審計整體環(huán)境因素的影響，尤其是在審計相關(guān)法律條文方面存在一些漏洞給利益相關(guān)者可鉆，加上違法成本并不高，在多種利益誘惑下，會計師事務(wù)所及注冊會計師甚至與被審計單位串通舞弊。此外，雖然會計師事務(wù)所數(shù)量眾多并且有持續(xù)發(fā)展的趨勢，但會計實務(wù)所質(zhì)量是參差不齊的，而質(zhì)量水平又決定了審計業(yè)務(wù)水平的高低和審計的獨立性，甚至部分中小型會計師事務(wù)所為了承接業(yè)務(wù)而犧牲了審計的獨立性[5]。

三、當前會計師事務(wù)所及注冊會計師審計獨立性現(xiàn)狀分析

（一）會計師事務(wù)所及注冊會計師職業(yè)素質(zhì)有待提升

會計師事務(wù)所及注冊會計師作為外部審計的重要主體，其職業(yè)素質(zhì)水平?jīng)Q定著審計業(yè)務(wù)及獨立性水平。高素質(zhì)的注冊會計師會帶領(lǐng)項目組成員嚴格按照準則要求開展各項審計工作，保證審計工作獨立客觀公正。而當前由于各種利益關(guān)系的原因，會計師事務(wù)所及注冊會計師、項目組成員等都未能有效地保持良好的職業(yè)素養(yǎng)以開展審計工作，甚至出現(xiàn)為了經(jīng)濟利益而串通舞弊的情況，出具了不恰當?shù)膶徲媹蟾?，損害了財務(wù)報表信息使用者的合法權(quán)益。

（二）會計師事務(wù)所及注冊會計師競爭狀況激烈壓力過大

近年來隨著社會發(fā)展對審計報告的看重，企業(yè)審計需求規(guī)模越來越大，同時會計師事務(wù)所數(shù)量也越來越多，會計師事務(wù)所行業(yè)競爭也日趨激烈，尤其是大量的中小型會計師事務(wù)所進入市場搶占市場份額，動搖了大型會計師事務(wù)所的穩(wěn)固地位，引發(fā)了行業(yè)白熱化競爭，最終導致審計的獨立性收到了極大的影響[6]。

四、提高審計獨立性的有效策略

（一）提升會計師事務(wù)所及注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)

審計業(yè)務(wù)面臨的是各種各樣的行業(yè)，一般情況下被審計單位都有著較大的復(fù)雜性、綜合性，需要審計人員具備較高的職業(yè)素養(yǎng)及專業(yè)技能以應(yīng)對審計業(yè)務(wù)的開展。當前我國獲取注冊會計師資格的渠道是進行考試，而職業(yè)素養(yǎng)需要長時間的沉淀與積累學習。部分人們認為獲取注冊會計師證書代就可以順利有效進行執(zhí)業(yè)和獲取高新匯報，這種觀點明顯是不科學的，恰恰相反注冊會計師證書僅僅是審計事業(yè)發(fā)展的起點。注冊會計師需要在實際的審計業(yè)務(wù)中不斷沉淀經(jīng)營、吸取教訓和總結(jié)經(jīng)驗，始終保持應(yīng)由的獨立性。

（二）加強會計師事務(wù)所及注冊會計師道德建設(shè)力度

信賴是注冊會計師生存的本質(zhì)，人們對審計報告的認可是處于對注冊會計師的信賴。因此會計師事務(wù)所及注冊會計師必須要有高水平的思想道德，對被審計單位如實開展審計業(yè)務(wù)，出具科學合理的報告。但在實際過程中，由于部分思想道德水平不高的注冊會計師為了經(jīng)濟利益旺旺會出賣自身的誠信，出具不恰當意見的審計報告。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)將提升思想道德作為事務(wù)所發(fā)展的頭等大事，通過組織學習等方式提升注冊會計師及其他人員的思想道德水平[7]。

（三）完善注冊會計師行業(yè)環(huán)境

注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境質(zhì)量至關(guān)重要，對其獨立性的影響十分大。因此為了保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，提供科學合理客觀公正的審計報告，需要多部門聯(lián)動合作，完善注冊會計師行業(yè)環(huán)境。首先應(yīng)不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)，減輕被審計單位治理結(jié)構(gòu)對審計業(yè)務(wù)的壓制，尤其是不能影響注冊會計師及項目組成員的獨立性。其中審計委員會發(fā)揮著較大的作用，一方面審計委員會與被審計單位的管理層有一定的牽制關(guān)系，另一方面審計委員會在選擇及聘用會計師事務(wù)所方面也發(fā)揮著極大的作用。

（四）完善審計執(zhí)業(yè)監(jiān)管機制，提高違法成本

當前環(huán)境下對于企業(yè)審計業(yè)務(wù)開展的監(jiān)管機制是有待完善的。有關(guān)部門應(yīng)加強注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范方面的教育，減少注冊會計師因為道德及利益關(guān)系而導致審計獨立性受到損害，對于不法行為應(yīng)及時向相關(guān)部門舉報，從而凈化審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。此外要加大違法行為的懲罰力度，提高違法行為成本，使會計師事務(wù)所及注冊會計師都深刻認識到審計獨立性的重要性，并按規(guī)章制度開展審計業(yè)務(wù)，杜絕舞弊造假串通現(xiàn)象的發(fā)生[8]。

五、結(jié)語

獨立性是會計師事務(wù)所及注冊會計師發(fā)展的必然條件。由于各種原因的影響，當前審計獨立性受到一定程度的損害，社會各界、會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)不斷提升會計師事務(wù)所及注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)，加強會計師事務(wù)所及注冊會計師道德建設(shè)力度，完善執(zhí)業(yè)環(huán)境及監(jiān)管機制，加大懲罰力度提高違法成本，從而提升審計的獨立性，確保審計報告真實有效。

本文來源：《商業(yè)觀察》http://m.xwlcp.cn/w/jg/125.html