我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)特點(diǎn)淺析

一、我國(guó)和美國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)的簡(jiǎn)要介紹
2001年，我國(guó)發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，規(guī)定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)達(dá)到的基本目標(biāo)為“規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”，涉及可靠性、資產(chǎn)安全和合規(guī)性等三類目標(biāo)。2007年，我國(guó)發(fā)布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制目標(biāo)界定為：“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”，涉及的主要目標(biāo)仍然是三類，但在順序和內(nèi)涵上發(fā)生了一定變化，同時(shí)還提出了輔助性目標(biāo)，即經(jīng)營(yíng)性目標(biāo)和戰(zhàn)略性目標(biāo)。上述兩個(gè)規(guī)范發(fā)布的時(shí)間、主體，涉及的內(nèi)容和環(huán)境等均不完全相同，且后者并沒有否認(rèn)前者。在實(shí)務(wù)中可以理解為內(nèi)部控制規(guī)范包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制（這一點(diǎn)在目標(biāo)的設(shè)定上可以看出），內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范是內(nèi)部控制規(guī)范的具體化，如對(duì)資產(chǎn)安全目標(biāo)的設(shè)定上。因此，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范仍然是有效的，可以作為參考和依據(jù)。
1992年，美國(guó)發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》，1994年又對(duì)該框架進(jìn)行了修訂?！秲?nèi)部控制——整合框架》將內(nèi)部控制定義為“一個(gè)由主體的董事會(huì)、管理者和其他人員實(shí)施的旨在為實(shí)現(xiàn)以下各類目標(biāo)提供合理保障的過程：經(jīng)營(yíng)的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、符合使用的法律和法規(guī)”，即經(jīng)營(yíng)性、可靠性和合規(guī)性等三類目標(biāo)。2004年，美國(guó)發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》，明確指出該框架包括了內(nèi)部控制的內(nèi)容，但在多方面包括目標(biāo)進(jìn)行了擴(kuò)展。在目標(biāo)定位上，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理比內(nèi)部控制增加了一個(gè)戰(zhàn)略性目標(biāo)，即與企業(yè)的遠(yuǎn)景或使命相關(guān)的高層次目標(biāo)，并將其至于其他三類目標(biāo)之前，而且對(duì)報(bào)告類目標(biāo)有所擴(kuò)展，即：不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，還包括所有對(duì)內(nèi)、對(duì)外發(fā)布的非財(cái)務(wù)類報(bào)告的準(zhǔn)確性、可靠性。盡管在定義中強(qiáng)調(diào)了對(duì)各項(xiàng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)均提供合理保證，但其隨后的解釋中，則明確指出僅對(duì)可靠性目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)提供合理保證，對(duì)于戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)則僅是合理保證使利益相關(guān)方（如董事會(huì)和管理當(dāng)局）“了解主體朝著目標(biāo)前進(jìn)的程度”。
二、我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)的特點(diǎn)
(一)目標(biāo)設(shè)定的方式采用“自下而上”
我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定采用的是“自下而上”的順序，即從合規(guī)性目標(biāo)到戰(zhàn)略性目標(biāo)，美國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定采用完全相反的順序，即從戰(zhàn)略性目標(biāo)到合規(guī)性目標(biāo)。美國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范中，指出：“適用的法律和法規(guī)規(guī)定了最低的行為準(zhǔn)則”，而日本的指出，企業(yè)必須法律法規(guī)構(gòu)建的體制內(nèi)尋求組織的生存和發(fā)展，均體現(xiàn)了把合規(guī)性目標(biāo)作為內(nèi)部控制的最基本目標(biāo)。從理論上看，或許內(nèi)部控制各目標(biāo)排序不過是一種列舉罷了，并沒有多大的意義。如果以一個(gè)普通人的視野來看，這種順序上的設(shè)定直接影響大眾心理對(duì)內(nèi)部控制取向的認(rèn)識(shí)，排在第一位的更加引起重視。因而，從規(guī)范設(shè)定上看，排序就會(huì)極大影響執(zhí)行者的行為，其可能對(duì)列在前列的目標(biāo)投入更多的關(guān)注、更多的資源。重大內(nèi)部控制事故極大的推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范的發(fā)展，如美國(guó)《證券法》、《海外反腐敗法》、《薩奧法案》等的出臺(tái)背景，不是企業(yè)戰(zhàn)略上的失誤，而是企業(yè)經(jīng)營(yíng)嚴(yán)重違反國(guó)家法律法規(guī)的重大或群體性內(nèi)部控制事故的發(fā)生所引起。內(nèi)部控制規(guī)范作為一種管理性制度，具有約束意義和指導(dǎo)意義。對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的約束性要強(qiáng)于指導(dǎo)性，除特大型中央企業(yè)而言，如國(guó)務(wù)院國(guó)資委直管企業(yè)，其他國(guó)有企業(yè)并無法律意義上的戰(zhàn)略制定權(quán)，合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)是其對(duì)最基本的控制目標(biāo)要求。從加強(qiáng)管理和監(jiān)督而言，在我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范中，把合規(guī)性目標(biāo)排在第一位是比較符合需要的。
(二)合理保證的目標(biāo)范圍包括資產(chǎn)安全
我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范設(shè)定目標(biāo)合理保證的范圍包括經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整等三項(xiàng)。美國(guó)則包括財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、符合使用的法律和法規(guī)等兩項(xiàng)。盡管在內(nèi)部控制的定義中，美國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范明確指出經(jīng)營(yíng)的有效性和效率目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)屬于合理保證的范圍，在隨后的說明中則修正了這一說法，僅合理保證使利益相關(guān)方（如董事會(huì)和管理當(dāng)局）“了解主體朝著目標(biāo)前進(jìn)的程度”。由于沒有將資產(chǎn)安全納入內(nèi)部控制目標(biāo)范疇，美國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范收到來自其審計(jì)總署的強(qiáng)烈抨擊，但其規(guī)范制定機(jī)構(gòu)申辯資產(chǎn)安全目標(biāo)已包含在經(jīng)營(yíng)的有效性和效率目標(biāo)之中。因此，在內(nèi)部控制目標(biāo)合理保證的范圍上，美國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范存定位不確切。僅就定義及其修正來，我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)合理保證的范圍比美國(guó)的多了一項(xiàng)，即資產(chǎn)安全目標(biāo)。合理保證的目標(biāo)范圍包括資產(chǎn)安全主要涉及三個(gè)問題，一是資產(chǎn)安全是不是內(nèi)部控制的目標(biāo)，二是內(nèi)部控制能否為資產(chǎn)安全提供合理保證，三是為資產(chǎn)安全目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證是否必要。爭(zhēng)論主要在第二、三個(gè)問題上。在這兩個(gè)問題上，我國(guó)和美國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范做出了完全相反的界定。按照一般意義的理解，保證的內(nèi)涵涉及不能保證、一般保證、合理保證、絕對(duì)保證。就資產(chǎn)安全而言，不能保證顯然為所有各方所不能接受，而內(nèi)部控制的責(zé)任主體很難做到絕對(duì)保證。一般保證作為目標(biāo)來看，或者說作為努力的方向，以求發(fā)揮目標(biāo)的管理激勵(lì)作用是不夠的。對(duì)于貨幣資產(chǎn)、存貨、實(shí)物等資產(chǎn)安全提供合理保證是必要的、合適的，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)而言則可以按照美國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)經(jīng)營(yíng)性目標(biāo)的要求，即：使外部各利益相關(guān)方能清楚了解資產(chǎn)安全的現(xiàn)狀。美國(guó)對(duì)資產(chǎn)安全目標(biāo)的一再回避主要是考慮到其風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)管理審計(jì)責(zé)任規(guī)避的需要（注：美國(guó)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與了其內(nèi)部控制規(guī)范的制定）。風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重也會(huì)極大的影響其能否單獨(dú)作為一項(xiàng)目標(biāo)。把資產(chǎn)安全單獨(dú)作為一項(xiàng)內(nèi)部控制的目標(biāo)，在我國(guó)更加具有實(shí)踐意義，尤其是國(guó)有企業(yè)而言。在企業(yè)改制、改革中，國(guó)有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象十分突出，渠道多種多樣，給國(guó)家造成了大量的損失。因此結(jié)合我國(guó)國(guó)情，內(nèi)部控制的資產(chǎn)安全性目標(biāo)應(yīng)該單獨(dú)作為一項(xiàng)目標(biāo)提出。
(三)內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定的二元性
我國(guó)將內(nèi)部控制目標(biāo)分為兩個(gè)部分，基本目標(biāo)和輔助性目標(biāo)，基本目標(biāo)屬于合理保證的范疇，輔助性目標(biāo)則僅為提高、促進(jìn)，即“提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這種在內(nèi)部控制的定義中就指出目標(biāo)二元性在世界各國(guó)都是不多見。如上述，美國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范是典型的對(duì)所有目標(biāo)提供合理保證。日本的也是如此，其《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》（2007）規(guī)定：內(nèi)部控制合理保證“為達(dá)到經(jīng)營(yíng)的有效和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、營(yíng)業(yè)活動(dòng)遵守相關(guān)法律及資產(chǎn)保全等四個(gè)目標(biāo)”。英與美、日略有差異，其《內(nèi)部控制——對(duì)董事的關(guān)于聯(lián)合規(guī)則的指南》（2005）僅對(duì)合規(guī)性、內(nèi)部和外部報(bào)告的質(zhì)量提供合理保證，其輔助性目標(biāo)是促進(jìn)有效經(jīng)營(yíng)。內(nèi)部控制目標(biāo)的二元性，不僅體現(xiàn)了內(nèi)部控制體系運(yùn)行的、發(fā)揮自身功能，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值（包括核心價(jià)值和次要價(jià)值）的特點(diǎn)，而且實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制和企業(yè)經(jīng)營(yíng)、戰(zhàn)略等公司治理層面的對(duì)接。內(nèi)部控制是有范圍、有邊界的，基本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)決定了其核心價(jià)值，是內(nèi)部控制體系運(yùn)行所必須達(dá)到的。超出內(nèi)部控制的邊界，如公司治理層面，則其僅能發(fā)揮提高和促進(jìn)作用。
準(zhǔn)確理解我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范所設(shè)定目標(biāo)的各項(xiàng)特點(diǎn)，將有助于推動(dòng)企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)部控制，從而明確導(dǎo)向，把握重點(diǎn)內(nèi)容，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制體系運(yùn)行的核心價(jià)值。