公共服務(wù)滿意度、稅制公平與納稅遵從——經(jīng)濟(jì)與管理

 引言
由于涉及居民收入的公平分配問題，近年來，關(guān)于我國稅制公平的爭論一直是改革領(lǐng)域的熱門話題。尤其是在金融危機(jī)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)增長放緩、居民收入增長乏力的背景下，稅收規(guī)模的增長速度依然居高不下，更使稅制公平問題備受關(guān)注。
稅制公平性是影響納稅遵從的重要因素（Andreoni，J.，Erard，B.，和Feinstein，J.，1998）[1]。雖然Allingham和Sandmo（1972）將納稅遵從解釋為罰金和稽查的結(jié)果并獲得了經(jīng)驗(yàn)支持[2]，但越來越多的證據(jù)表明這種解釋很不充分，因?yàn)樵诤芏鄧遥P金水平和稽查水平都很低而納稅遵從度卻相當(dāng)高（Alm，McClelland & Schulze 1992）[3]，這種現(xiàn)象被歸結(jié)為稅制公平對(duì)納稅遵從的影響。例如，Spicer和Lundstedt（1976）以及Scott和Grasmick（1982）基于對(duì)美國的研究都發(fā)現(xiàn)納稅人越認(rèn)為稅收制度不公平，就越有可能產(chǎn)生納稅不遵從行為[4][5]，Richardson（2006）通過對(duì)跨國數(shù)據(jù)的研究也得出了相同的結(jié)論[6]。
除了稅制公平性因素之外，公共服務(wù)也被認(rèn)為是影響納稅遵從的重要因素。由于稅收歷來被視為公眾為了購買政府提供的公共服務(wù)而付出的代價(jià)，因而基于受益原則，政府提供的公共服務(wù)是否與公眾所納稅款相匹配會(huì)影響公眾的納稅遵從度。Spicer和Lundstedt（1976）以及Alm，Jackson和McKee（1992a，1992b）等均研究發(fā)現(xiàn)公共支出水平提高了納稅遵從度[4][7][8]，Chung Kweon Kim（2002）進(jìn)一步驗(yàn)證了這一結(jié)果[9]。
已有研究對(duì)公共服務(wù)影響納稅遵從是基于公共服務(wù)投入數(shù)額的角度進(jìn)行的，而公共服務(wù)產(chǎn)出對(duì)納稅遵從的影響并未獲得足夠的關(guān)注。實(shí)際上，公眾之所以關(guān)注公共服務(wù)投入，是因?yàn)楣卜?wù)投入水平提高能夠改善公共服務(wù)產(chǎn)出（favorable outcome）并使其受惠（Peter Verboon，Marius van Dijke，2007）[10]，如果公共服務(wù)投入水平與公共服務(wù)產(chǎn)出改善相悖，就有必要檢驗(yàn)公共服務(wù)產(chǎn)出對(duì)納稅遵從度的影響。評(píng)價(jià)公共服務(wù)產(chǎn)出的直接指標(biāo)是公共服務(wù)滿意度，然而，根據(jù)侯惠勤等（2011）對(duì)中國城市公共服務(wù)的調(diào)查研究，社會(huì)公眾的公共服務(wù)滿意度依然處于較低水平[11]。因此，對(duì)我國而言，檢驗(yàn)公共服務(wù)滿意度對(duì)納稅遵從的影響尤其具有現(xiàn)實(shí)意義。
此外，現(xiàn)有文獻(xiàn)沒有充分揭示公共服務(wù)、稅制公平影響納稅遵從的機(jī)制。盡管已有研究分別從公共服務(wù)和稅制公平兩個(gè)角度研究了其對(duì)納稅遵從的影響，但二者之間的相互作用機(jī)制并不清楚。揭示這一作用機(jī)制有助于在整合現(xiàn)有理論的同時(shí)，為財(cái)稅管理實(shí)踐提供更好的決策依據(jù)?；谏鲜龇治?，本文試圖通過構(gòu)建公共服務(wù)滿意度評(píng)價(jià)指標(biāo)驗(yàn)證其對(duì)稅制公平與納稅遵從的影響，進(jìn)而揭示三者之間的作用機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上討論該理論結(jié)果的政策意義。
研究假設(shè)與理論框架
（一）稅制公平與納稅遵從
稅制公平與納稅遵從的關(guān)系可通過公平理論加以解釋。公平理論（Adams，1965；Walster，et al.，1978）主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是何為公平，二是人們對(duì)公平與否的反應(yīng)[12][13]。就第一個(gè)方面而言，公平感來源于人們對(duì)投入和產(chǎn)出比率的對(duì)比評(píng)價(jià)，如果覺得自己的投入產(chǎn)出比率低于其所預(yù)期的比率就會(huì)覺得不公平，而預(yù)期比率通常在與他人比較后產(chǎn)生。就第二個(gè)方面而言，如果一個(gè)人覺得自己在交換關(guān)系中處于不公平的不利地位，就會(huì)產(chǎn)生消極情緒進(jìn)而試圖通過一系列活動(dòng)改變?cè)摖顩r，恢復(fù)自己在交換關(guān)系中的公平地位。稅收領(lǐng)域的公平主要來源于兩個(gè)不同的認(rèn)知維度，一個(gè)維度是納稅人與政府交換的投入與回報(bào)比率大小，另一個(gè)維度是納稅人與他人相比較的稅收負(fù)擔(dān)大?。↗ackson和Milliron，1986），這兩個(gè)維度都通過政府與納稅人的交換關(guān)系實(shí)現(xiàn)[14]。
在納稅人與政府的關(guān)系中，政府通過征稅籌集財(cái)政資金并向納稅人提供公共服務(wù)，納稅人則以繳納稅款的方式支持政府運(yùn)轉(zhuǎn)并接受政府提供的公共服務(wù)以滿足自己的公共需要。雖然從單個(gè)納稅人與政府之間的關(guān)系來看，納稅具有強(qiáng)制性，雙方的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等，但將納稅人作為一個(gè)整體，其與政府之間具有契約式的交換關(guān)系。如果納稅人認(rèn)為其與政府之間的交換關(guān)系是公平的，就會(huì)采取合作方式維護(hù)其與政府之間的交換關(guān)系，使得納稅遵從度提高。例如，如實(shí)申報(bào)應(yīng)稅收入、及時(shí)足額納稅等態(tài)度、行為的改善。反之，如果納稅人認(rèn)為其與政府之間的交換關(guān)系不公平，就會(huì)采取不合作方式改變其與政府之間的交換關(guān)系，從而消除自我不公平感，導(dǎo)致納稅遵從度的降低。例如，納稅申報(bào)時(shí)隱瞞收入、規(guī)避納稅等態(tài)度、行為變化。
在現(xiàn)代國家，納稅人與政府之間的交換關(guān)系通過一系列制度安排實(shí)現(xiàn)，稅收制度是其集中表現(xiàn)，因而，納稅人對(duì)其與政府之間交換公平的判斷直接反映為對(duì)稅制公平的評(píng)價(jià)。在其認(rèn)為稅制公平的情況下，納稅人隱瞞收入等納稅不遵從行為會(huì)導(dǎo)致一種心理成本，包括不遵從行為發(fā)生時(shí)的負(fù)罪感（guilt）和一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)后的羞恥感（shame）。Aitken和Bonneville（1980）在一項(xiàng)調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，超過50%的納稅人承認(rèn)自己進(jìn)行夸大費(fèi)用、少報(bào)收入等逃稅行為時(shí)會(huì)產(chǎn)生良心上的不安[15]。Grasmic和Bursick（1990）進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)納稅人逃稅所產(chǎn)生的心理負(fù)罪感對(duì)其不遵從行為的威懾遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)懲戒手段[16]。然而，另一方面，如果納稅人認(rèn)為稅制不公平，就會(huì)對(duì)其納稅不遵從行為找到合理的理由（Andreoni，J.，Erard，B.，和Feinstein，J.，1998）[1]，認(rèn)為其納稅不遵從行為理所應(yīng)當(dāng)，此時(shí)，心理成本降低或不復(fù)存在，納稅人納稅遵從度降低。在中國社會(huì)文化背景下，公平正義和誠信價(jià)值觀歷來扮演著重要角色（劉太恒，2000）[17]，即使在改革開放30年后，社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和文化因素不斷變遷的情況下，正義和誠信等價(jià)值觀仍然得到普遍認(rèn)同（樊浩，2010）[18]，因而，心理成本對(duì)公眾有較大影響。如果稅制公平能夠?qū){稅遵從行為產(chǎn)生影響，其影響將非常顯著。具體而言，當(dāng)稅制公平性得到肯定（否定）時(shí)，會(huì)導(dǎo)致誠信納稅的心理成本顯著增加（減少），從而表現(xiàn)為納稅遵從度提高（降低）。此外，由于我國稅收管理體制、管理水平以及稅收?qǐng)?zhí)法等方面的原因，稅收違法經(jīng)濟(jì)成本相當(dāng)?shù)停油癸@了公平性因素對(duì)納稅遵從行為的影響。根據(jù)以上分析，可提出假設(shè)1：
H1：中國背景下，稅制公平與納稅遵從度正相關(guān)。
（二）公共服務(wù)與稅制公平
公共服務(wù)屬于公共產(chǎn)品范疇，其內(nèi)容包括政府機(jī)關(guān)直接向公眾提供的滿足公共需要的服務(wù)，以及政府通過財(cái)政支出向居民提供的教育、文化衛(wèi)生和社會(huì)保障等服務(wù)（安體富、任強(qiáng)，2007）[19]。公共產(chǎn)品具有消費(fèi)上的非排他性和非競爭性兩個(gè)特征（Samuelson，1954），公共服務(wù)作為公共產(chǎn)品的一部分，也具有同樣的特征。具體而言，非排他性要求政府在向社會(huì)公眾提供公共服務(wù)時(shí)不得通過收費(fèi)將一部分人排除在外，非競爭性則要求政府提供的公共服務(wù)能夠滿足公共需要，一個(gè)人享受公共服務(wù)不影響他人享受同樣水平的公共服務(wù)?，F(xiàn)實(shí)生活中，除少數(shù)領(lǐng)域外（如國防），完全滿足上述要求的公共服務(wù)很難實(shí)現(xiàn)。受財(cái)政規(guī)模約束和資源稀缺性的影響，很多領(lǐng)域的公共服務(wù)可能存在競爭性消費(fèi)的情況，比如，擁擠的不收費(fèi)道路，也有一些領(lǐng)域的公共服務(wù)存在少量收費(fèi)的情況，比如公共醫(yī)療中個(gè)人承擔(dān)部分醫(yī)療費(fèi)用，公立學(xué)校向?qū)W生收取部分學(xué)費(fèi)，等等。從公共服務(wù)消費(fèi)的效率而言，一定程度的排他性（收費(fèi)）能夠降低公共資源浪費(fèi)，提高利用效率。從財(cái)政資金和公共資源約束角度而言，一定程度的競爭性總是難以避免。然而，一旦公共服務(wù)的排他性和競爭性越來越明顯，私人產(chǎn)品的特征越來越強(qiáng)化，納稅人的公共服務(wù)體驗(yàn)就會(huì)降低，覺得自己所納稅款沒有得到有效利用，在與政府的交換關(guān)系中處于不公平的地位，因而認(rèn)為稅收制度不公平。
納稅人對(duì)公共服務(wù)的體驗(yàn)最終會(huì)表現(xiàn)為公共服務(wù)滿意度的變化。正如私人領(lǐng)域的顧客滿意度一樣，公共服務(wù)滿意度也是一種心理感受，即對(duì)其所體驗(yàn)的服務(wù)質(zhì)量所做評(píng)價(jià)的情感反應(yīng)。在私人產(chǎn)品領(lǐng)域，大量研究表明服務(wù)滿意度受顧客感知的服務(wù)質(zhì)量的直接影響，如Jerry B. Gotlieb et al.（1994）研究發(fā)現(xiàn)，服務(wù)質(zhì)量感知正向影響顧客滿意度，二者的相關(guān)系數(shù)達(dá)到0.78[21]。在公共服務(wù)領(lǐng)域，公共服務(wù)滿意度與公共服務(wù)質(zhì)量之間也存在較強(qiáng)的相關(guān)關(guān)系。Ruth Hoogland DeHoog et al.（1990）研究了10個(gè)類別的公共服務(wù)質(zhì)量與公共服務(wù)滿意度之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)地方政府公共服務(wù)質(zhì)量與當(dāng)?shù)毓姷墓卜?wù)滿意度之間存在非常顯著的相關(guān)關(guān)系，公共服務(wù)質(zhì)量越高，公眾的滿意度越高。Arawati Agus et al.（2007）通過研究馬來西亞公共服務(wù)質(zhì)量與公眾滿意度之間的關(guān)系，也得出了相同的結(jié)論。我國學(xué)者對(duì)中國城市基本公共服務(wù)評(píng)價(jià)的研究結(jié)果也顯示公共服務(wù)質(zhì)量水平與公眾評(píng)價(jià)的公共服務(wù)滿意度之間有較強(qiáng)的相關(guān)關(guān)系（侯惠勤等，2011）[11]。這些研究結(jié)果說明，公共服務(wù)滿意度能夠較為準(zhǔn)確地反映公共服務(wù)產(chǎn)出質(zhì)量。
公共服務(wù)通常由多個(gè)不同的公共部門提供，除了由政府部門直接提供的公共服務(wù)之外，事業(yè)單位、公共企業(yè)等非政府部門也提供大量的公共服務(wù)。盡管就其公共品屬性而言，這些公共服務(wù)都由財(cái)政資金支持，也都具備公共服務(wù)的基本特征，但Steven Van de Walle（2002）認(rèn)為公眾對(duì)不同的公共服務(wù)提供者有不同認(rèn)知，可能會(huì)影響其對(duì)這些公共服務(wù)表現(xiàn)的判斷。如果納稅人的公共服務(wù)滿意度受不同公共服務(wù)提供者的影響，那么不同提供者提供的公共服務(wù)質(zhì)量水平與稅制公平的關(guān)系可能存在差異。因而，本文將公共服務(wù)分成兩類，第一類是由政府行政部門提供的日常行政管理服務(wù)（以下簡稱行政服務(wù)），具體指政府行政部門向居民個(gè)人提供的諸如咨詢、辦理和頒發(fā)證件等日常管理服務(wù)，第二類是由非行政部門提供的基礎(chǔ)公共服務(wù)（以下簡稱基礎(chǔ)服務(wù)），具體指非行政部門提供的與公眾有關(guān)的生產(chǎn)性服務(wù)，包括教育、醫(yī)療、交通等內(nèi)容。中國是一個(gè)高權(quán)利距離（power distance）國家（Zinzius，B. 2004），長期以來自上而下的管理制度使政府行政部門比其他公共部門具有更高的權(quán)威性，因而，人們對(duì)政府行政部門和基礎(chǔ)服務(wù)提供部門的認(rèn)識(shí)可能存在較大差異，雖然總體而言，行政部門與其他公共部門提供的公共服務(wù)都會(huì)影響納稅人對(duì)稅制公平的判斷，但受服務(wù)提供部門的影響，這種關(guān)系可能會(huì)有差異。根據(jù)上述分析，分別提出以下三個(gè)假設(shè)：
H2a：中國背景下，行政服務(wù)滿意度正向影響稅制公平
H2b：中國背景下，基礎(chǔ)服務(wù)滿意度正向影響稅制公平
H3：中國背景下，行政服務(wù)滿意度與基礎(chǔ)服務(wù)滿意度對(duì)稅制公平的影響顯著不同
（三）公共服務(wù)與納稅遵從
Vogel（1974）很早就關(guān)注公眾與政府交易關(guān)系對(duì)納稅遵從的影響?；趯?duì)瑞典進(jìn)行的一次大型調(diào)查的數(shù)據(jù)分析結(jié)果，作者發(fā)現(xiàn)居民支付的稅收與政府提供的公共服務(wù)利益的匹配程度對(duì)其是否逃稅的決策有重要影響，但這一結(jié)論并未經(jīng)過嚴(yán)格的實(shí)證檢驗(yàn)。Spicer和Lundstedt（1976）基于美國的調(diào)查數(shù)據(jù)，將公共支出和稅收兩個(gè)因素結(jié)合在一起構(gòu)造了公平指數(shù)并檢驗(yàn)其對(duì)納稅遵從的影響，發(fā)現(xiàn)該指數(shù)對(duì)納稅人逃稅行為有顯著影響，然而，這一結(jié)果很難解釋究竟何種因素對(duì)逃稅產(chǎn)生了影響[4]。Chung Kweon Kim（2002）通過實(shí)驗(yàn)研究，分別基于美國和香港的背景，驗(yàn)證了財(cái)政轉(zhuǎn)移支付對(duì)納稅遵從的影響，結(jié)果證明影響顯著[9]。James，Alm. et. al.（1993）研究了政府支出決策程序?qū){稅遵從的影響，發(fā)現(xiàn)二者之間有顯著的因果關(guān)系。Jonathan Farrar（2011）基于加拿大1997—2000年的政府預(yù)算背景，分析和解釋了政府支出對(duì)政府信任和納稅遵從的影響。
上述研究從不同角度解釋了政府公共服務(wù)對(duì)納稅遵從的影響，但并未涉及公共服務(wù)影響稅制公平與納稅遵從的機(jī)制。在政府與納稅人契約關(guān)系的實(shí)現(xiàn)過程中，稅收具有強(qiáng)制性并且先于公共服務(wù)的提供而執(zhí)行，因而公共服務(wù)的提供是實(shí)現(xiàn)雙方契約關(guān)系的結(jié)果。納稅人對(duì)交易結(jié)果的滿意度是產(chǎn)生公平判斷的先決條件，并最終影響其再次交易的行為決策。因此，公共服務(wù)滿意度直接影響納稅人對(duì)稅制公平的判斷，并通過這一判斷結(jié)果影響納稅遵從。近年來，中國的稅收規(guī)模一直保持較高的增長速度，而公共服務(wù)滿意度卻維持在較低水平，這一反差可能帶來較為強(qiáng)烈的稅收制度不公平感，并進(jìn)而在納稅遵從決策行為上表現(xiàn)出來?；谏鲜龇治觯岢鋈缦录僭O(shè)：
H4：中國背景下，稅制公平中介公共服務(wù)滿意度對(duì)納稅遵從的影響
筆者根據(jù)上述理論分析提出本文的理論框架（見圖1）。公共服務(wù)滿意度與稅制公平及納稅遵從之間存在以下關(guān)系：公共服務(wù)滿意度正向影響稅制公平，而稅制公平正向影響納稅遵從，公共服務(wù)滿意度對(duì)納稅遵從的影響通過稅制公平的傳導(dǎo)作用實(shí)現(xiàn)。